E.A.3.1.1 Periodiseringsprincipper

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare således først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se TfS 1998, 697 LSR, der er refereret nedenfor under afgørelser, LSRM 1952, 120 og LSRM 1970, 16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selvom tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der således erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se afsnit E.J.2.1.3.1 Køb og salg og TfS 1998, 650 ØLD.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se afsnit E.C.4.4.1 Afskrivningens påbegyndelse og ophør om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven.

Se også SKM2006.738.ØLR, mere udførligt gengivet i afsnit E.C.2.4.9.1 Ophør eller fortsættelse af en virksomhed, hvor landsretten fandt, at det i året, hvor sagsøgeren havde opnået en frivillig akkord, stod som usandsynligt for parterne, at sagsøgeren ikke ville acceptere et uigenkaldeligt købstilbud, som et selskab - ejet af sagsøgerens ledelse - havde afgivet, og at afståelse af sagsøgerens leasingportefølje dermed var sket i akkordåret.

• der var tale om en afgørelse fra en offentlig myndighed, der var forsinket af administrative årsager
• der var tale om en periodisk ydelse, dvs. en ydelse, der udbetales år for år og
• ydelsen klart vedrørte et bestemt kalenderår.

Retningslinier for behandling af sager om anmodning om ændring af beskatningstidspunkt for støtte efter enkeltbetalingsordningen er offentliggjort som SKM2007.110.SKAT.

Tidspunktet for beskatning af tilbagebetalte ejendomsskatter, moms og lønsumsafgift er forpligtelsestidspunktet/retserhvervelsestidspunktet. Det følger af princippet i SL (statsskatteloven) § 4, at en indtægt som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til beløbet.

Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990, 454) hvor nye direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.

Hvornår forpligtelses- eller retserhvervelsestidspunktet tidspunkt indtræder, er afhængigt af, om der er en tvist om kravet, således at beskatningstidspunktet udskydes, eller ej.

Efterbetaling/tilbagebetaling uden tvist

Praksis er kommet til udtryk i landsskatteretskendelsen SKM2009.451.LSR. I denne sag var selskabets krav på tilbagebetaling af for meget indbetalt moms allerede opstået på det tidspunkt, hvor der var foretaget en forkert afregning og indbetaling. Desuden var tilbagebetalingskravet ikke bestridt, og SKAT havde ikke inden for rimelig tid efter, at efterreguleringskravet var fastslået, varslet konsekvensændring af selskabets skatteansættelser i de indkomstår, som forhøjelserne oprindeligt vedrørte. Det fremgår af kendelsen, at tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift skal henføres til de indkomstår, som efterreguleringen vedrører og ikke til tilbagebetalingsåret.

Efterbetaling/tilbagebetaling med tvist, der udskyder fradrags- eller beskatningstidspunktet

En anden situation foreligger, hvis efterbetaling eller tilbagebetaling af ejendomsskatter, moms eller lønsumsafgift skal ske efter, at der har været tvist om kravets berettigelse, således at beskatningstidspunktet må anses for udskudt. Beskatningstidspunktet bliver udskudt, indtil der ved dom eller administrativ afgørelse bliver opgjort et efterbetalings- eller tilbagebetalingskrav. I disse tilfælde skal fradrag eller beskatning ske i det indkomstår, hvor der er konstateret en endelig retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller SKAT til at betale beløbet.

Hvis beskatningstidspunktet er udskudt på grund af en tvist, bør SKAT i de tilfælde, hvor der foreligger en afgørelse, der fastslår efterbetalings- eller tilbagebetalingskravet, imødekomme ansøgninger fra erhvervsdrivende, der ønsker skatten/momsen mv. henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som den vedrører, dvs. til det år, hvor den ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis skatten/momsen m.v. havde været beregnet korrekt. Dette gælder kun i de tilfælde, hvor det er muligt at genoptage skatteansættelsen i henhold til de gældende frister i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26 og 27, jf. § 34 a, stk. 4. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen er nærmere beskrevet i DJV Processuelle regler for SKATs opgaver afsnit A.A.8.2.3 Ekstra ordinær genoptagelse.

For så vidt angår moms og lønsumsafgift har SKAT i et styresignal, SKM2009.651.SKAT, præciseret, at ovennævnte er gældende ret. Princippet fremgår endvidere af ØLD af 30. nov. 1979 skd. 54.248 og af TfS 1995, 227, der bl.a. vedrørte ejendomsskatter.

AMBI

Det nu ophævede TSS-cirkulære 1995-21 omhandler den skattemæssige behandling af AMBI.

Om tilbagebetaling af AMBI se SKM2008.827.VLR, der ændrede SKM2008.54.BR. Denne sag behandlede 2 spørgsmål. Det første var, om skatteyder havde et tilbagebetalingskrav på AMBI. Da dette var blevet bekræftet af 2 retsinstanser, opstod det næste spørgsmål, hvornår beløbet skulle beskattes, hvilken tvist ligeledes verserede ved 2 retsinstanser. M.h.t. til det 1. spørgsmål afsagde byretten i oktober 2000 dom om, at skatteyderen havde et krav på tilbagebetaling af AMBI med tillæg af renter. Skatteministeriet ankede i november 2000 efter eksekutionsfristens udløb byrettens dom til landsretten, og i den forbindelse udbetalte Skatteministeriet den 24. oktober 2000 beløbet til skatteyderen. Landsretten afsagde dom ultimo 2001, hvor byrettens dom blev stadfæstet. Skattemyndighederne beskattede beløbet i 2001, hvor sagsøgeren erhvervede endelig ret til beløbet ved afsigelsen af den endelige dom. Nu startede tvisten om beskatningstidspunktet, idet skatteyderen påstod beløbet beskattet i 2000. Heri fik skatteyderen medhold, idet byretten anerkendte, at retserhvervelsestidspunktet for så vidt angår bestridte krav er det tidspunkt, hvor der foreligger et forlig eller en endelig dom. I sin begrundelse for at fravige retserhvervelsesprincippet lagde byretten vægt på, at Skatteministeriet havde anket sagen om tilbagebetalingskravets berettigelse efter eksekutionsfristens udløb, og at Skatteministeriet frivilligt havde opfyldt førsteinstansens dom, ligesom byretten lagde vægt på, at landsretten i det hele stadfæstede byrettens dom. Skatteministeriet ankede dommen om beskatningstidspunktet til landsretten, som fandt, at beløbet skulle beskattes i 2001 og således henholdt sig til den almindelige hovedregel om retserhvervelsesprincippet, idet landsretten lagde vægt på, at der indtil Østre Landsrets ankedom bestod en reel tvist om kravet, og at indtægten derfor ikke kunne anses for endeligt erhvervet førend på dette tidspunkt.

Se endvidere

SKM2003.371.VLR. Ved en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen i 1997 fik sagsøgeren medhold i tilbagebetaling af AMBI betalt af sagsøgeren i 1989. Landsretten fandt, at tilbagebetalingsbeløbet - i overensstemmelse med retserhvervelsesprincippet - skulle beskattes i 1997 og ikke i 1989, fordi den ordinære frist for genoptagelse af skatteansættelsen for 1989 var udløbet, og fordi betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt.

Se endvidere SKM2003.71.VLR omtalt nedenfor under E.A.3.2 Fradragstidspunktet fradragstidspunkt, afgørelser.

TfS 1988, 663 LSR. Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet på det tidspunkt, hvor møbelfabrikken afsendte møblerne med faktura til kunden og kopi til agenten.

TfS 1989, 224 LSR. De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af statsskatteloven, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage.

TfS 1998, 5 ØLD. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at et afkald på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og landsretten lagde til grund, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor der var erhvervet endelig ret til forpagtningafgiften. Forpagtningsafgiften blev ikke anset for uerholdelig på retserhvervelsestidspunktet, og eftergivelsen af afgiften var ikke nødvendig for skatteyderens indkomsterhvervelse.

TfS 1998, 202 ØLD. Landsretten fandt, at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som ifølge kontrakten påhvilede ham, således at han på dette tidspunkt havde erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988. Den omstændighed, at afregning ifølge kontrakten skete i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer, fandtes ikke at skabe en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år.

TfS 1998, 401 LSR. Landsskatteretten fandt, at et selskab først kunne anses for at have erhvervet endelig ret til kompensation for en affaldsafgift for året 1995 i 1996, hvor selskabet på baggrund af indgiven ansøgning havde fået endeligt bindende tilsagn om udbetaling af kompensation.

TfS 1998, 608 ØLD. En skatteyder, der havde ydet konsulentbistand i 1989, havde først fremsendt faktura i 1990, hvor honoraret også blev betalt. Skatteyder selvangav konsulenthonoraret i 1989. Landsretten fandt det godtgjort, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til honoraret i 1989.

TfS 1998, 697 LSR. Vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. 2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde ved afgørelsen afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorved vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Der blev ved afgørelsen henset til princippet i TfS 1995, 462 ØLD, omtalt nedenfor under serviceydelser.

TfS 2000, 509 LSR. Udstedelse af gavekort anset for en aftale om køb med forudbetaling. Landsskatteretten fandt, at der først var erhvervet endelig ret til de herved opnåede indtægter ved indløsning af gavekortene.

SKM2001.276.LSR. En kunstner fraflyttede Danmark den 19. juni 1996. Kunstneren havde fået udbetalt honorar og acontobetalinger i forbindelse med pladeindspildninger m.v. Landsskatteretten lagde til grund, at kunstnerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved opgivelsen af kunstnerens lejlighed den 19. juni 2001. Under hensyn til praksis vedrørende forfatterrettigheder m.v. fandt Landsskatteretten, at kunstneren alene kunne anses for skattepligtig til Danmark af de acontoudbetalinger, der var udbetalt til klageren inden fraflytningen den 19. juni 1996.

SKM2001.112.LSR. Et benzinselskab ydede et investerings- og moderniseringstilskud vedrørende et benzinanlæg. Tilskuddet blev anset for et skattepligtigt driftstilskud for ejeren. Landsskatteretten var på baggrund af byggeregnskabet og faktura fremsendt i overensstemmelse med byggeregnskabet af den opfattelse, at ejeren af anlægget havde erhvervet endelig ret til beløbet i 1996, hvor også både byggeregnskab og faktura forelå. Tilskuddet skulle følgelig medtages i ejerens indkomstopgørelse for 1996.

SKM2001.532.ØLR. Et salgsvederlag for afståelse af knowhow på 32,5 mio. kr. skulle beskattes hos det sælgende selskab i det indkomstår, hvor selskabet havde erhvervet endelig ret til vederlaget, som skulle erlægges i form af aktier i et tjekkisk joint venture-selskab ved apportindskud af knowhowen. En påtaget mulig indbetalingsforpligtelse på aktierne 10 år efter afståelsestidspunktet kunne ikke fradrages i det skattepligtige vederlag i afståelsesåret. Landsretten fandt ikke, at der med knowhow-salgsaftalen, var aftalt en flerårig ydelse. Landsretten fandt endvidere ikke, at levering efter aftalen først fandt sted, når knowhow var implementeret og produktionen omlagt.

SKM2002.383.LSR. Tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.

SKM2003.166.HR. En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S - som drev byggevirksomhed - efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering.

Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne.

Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris. Jf. ligeledes afsnit E.A.2.1.3 Domspraksis m.v..

SKM2003.352.LSR. En skatteyder, der drev virksomhed med produktion og salg af planteprodukter, skulle først indtægtsføre modtaget fragtstøtte i det indkomstår, hvor fragtstøtten beløbsmæssigt kunne endeligt opgøres. Landsskatteretten henså til, at den pågældende først ved meddelelsen om den konkrete fragtstøtte kunne anses at have et retskrav på et nærmere angivet støttebeløb.

SKM2003.389.HR. Højesteret fandt, at pligten til at betale skat af et interessentskabs overskud påhvilede interessenterne direkte, og interessenterne var derfor skattepligtige af deres andele i selskabets overskud i det år, interessentskabet erhvervede endelig ret til de indtægter, der var grundlag for overskud. Beskatningen hos interessenterne blev ikke udskudt, selv om overskuddet som led i en sædvanlig regnskabsprocedure - først blev opgjort, fordelt og udbetalt til interessenterne efter udgangen af indkomståret.

SKM2005.374.VLR. Sagsøgeren, der havde udført arbejde for et firma, gjorde gældende, at vedkommende ikke havde modtaget et honorar i 1996, og derfor ikke skulle indtægtsføre dette, og at beløbet i hvert fald måtte anses for endeligt tabt i 1996. Landsretten fandt, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at vedkommende ikke havde fået udbetalt beløbet. Sagsøgeren, der havde solgt goodwill, blev endvidere anset for skattepligtig af den samlede afståelsessum, selv om den sidste rate ikke måtte være blevet betalt.

SKM2005.439.LSR. Et engros-selskab havde hidtil fulgt det princip skattemæssigt at indtægtsføre leverandørbonus i udbetalingsåret. Skattemyndighederne ændrede i det påklagede indkomstår ansættelsen, idet bonus rettelig skulle indtægtsføres i optjeningsåret. Retten fandt, under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse, at indtægten samtidig skulle fratrækkes fejlagtigt indtægtsført udbetalt bonus.

SKM2006.569.LSR. En aftale om, at en bokser ikke skulle have udbetalt et honorar før afslutningen af en retssag, udskød ikke tidspunktet for beskatningen af honoraret.

SKM2005.497.LSR. En elnetvirksomhed, hvis indtægter var begrænsede og regulerede efter reglerne i elforsyningsloven, havde opnået indtægter, der oversteg den tilladte indtægtsramme, hvorfor der forelå såkaldt overdækning, jf. § 26 i bekendtgørelse nr. 325 af 10. oktober 2001. Elforsyningsvirksomheden var i et vist omfang forpligtet til at udligne det for meget indtjente ved en senere reduktion af virksomhedens tariffer. Virksomheden havde mulighed for at modregne overdækningen i en eventuel underdækning for senere år i reguleringsperioden. Landsskatteretten kunne under disse omstændigheder ikke tiltræde, at overdækningen kunne fradrages i selskabets indkomstopgørelse før en eventuel udbetaling til forbrugerne.

SKM2006.766.LSR. En elnetvirksomhed, der havde underdækning i henhold til § 45, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 944 af 29/10 2001 (bl.a. udstedt i medfør af energiforsyningslovens § 70), skulle ikke medregne underdækningen til virksomhedens skattepligtige indkomst, før underdækningen eventuelt opkrævedes hos kunderne. Landsskatteretten henviste til SKM2005.497.LSR.

SKM2006.767.LSR. Et forsyningspligtselskab ansås ved udgangen af indkomståret at have et retskrav på betaling fra selskabets kunder svarende til Energitilsynets forud godkendte priser, jf. elforsyningslovens § 72, stk. 2, og betalingernes størrelse kunne endeligt opgøres på dette tidspunkt. At energitilsynet i henhold til elforsyningslovens § 72 efter indkomstårets udløb kunne forpligte selskabet til at sænke elprisen i efterfølgende perioder til de kunder, selskabet havde på dette tidspunkt (overdækning), ændrede ikke ved at selskabet havde et endeligt retskrav på betaling fra kunderne allerede ved udgangen af indkomståret.

SKM2008.532.SR. Tilbagebetaling af overdækningsbeløb, som X kommune havde foretaget efter aftale med Energitilsynet, til individuelle varmeforbrugere, der helt eller delvist havde indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skulle medregnes hos modtagerne ved opgørelsen af skattetilsvaret i det indkomstår, hvori modtagelse af kreditnota skete. Det forudsattes ved besvarelsen, at faktureringstidspunktet/kreditnotaens dato var sammenfaldende med det tidspunkt, hvor Energitilsynet havde truffet aftale om at udbetale overdækningsbeløbet som et engangsbeløb til de omhandlede varmeforbrugere, og at samme varmeforbrugere uden unødigt ophold modtog/blev gjort bekendt med retserhvervelsen og dermed den indtrådte skattepligt. Se også SKM2009.234.SR.

SKM2007.415.SR. Skatterådet kunne bekræfte, at kompensation betalt af A til de med A koncernforbundne selskaber B og C, for ophævelse af en leveringsaftale, baseret på en aftale indgået mellem parterne ultimo 2006, var skattepligtig i 2006 for B og C og fradragsberettiget i 2006 for A.

SKM2007.450.SR. Betalingsrettigheder og mælkekvoter anset anskaffet i 2006, hvor bindende aftale om overdragelse var indgået.

SKM2007.552.BR. Sagen omhandlede periodisering af en driftstabserstatning efter brand i produktionslokaler. Retten lagde til grund, at sagsøgeren havde erhvervet endelig ret til driftstabserstatningen i indkomståret 2003, hvor branden indtrådte, hvor der efterfølgende blev indgået aftale om erstatningsopgøret, og hvor beløbet blev udbetalt. Retten udtalte, at en indtægt efter SL (statsskatteloven) § 4 og retspraksis i almindelighed skulle indtægtsføres på tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil, og fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at der med hensyn til driftstabserstatninger skulle gælde en fast administrativ praksis, som gav ret til periodisering af sådanne erstatninger. Under hensyn til, at erstatningen blev udbetalt før udløbet af indkomståret 2003 under den klare forudsætning, at virksomheden blev reetableret, og idet sagsøgeren selv var herre over, om den i 2003 påbegyndte retablering skulle fuldføres, fandt retten endvidere ikke, at de til udbetalingen knyttede vilkår om tilbagebetaling kunne bevirke, at selskabets ret til erstatningen i skattemæssig henseende skulle betragtes som en såkaldt suspensivt betinget ret.

SKM2008.913.BR (Appelleret). Sagen behandler bl.a. spørgsmålet om, hvornår hovedanpartshaveren skulle beskattes af tantiemebeløb. I den forbindelse lagde byretten til grund, at hovedanpartshaveren igennem flere år havde foretaget private hævninger på selskabets mellemregningskonto, og at den gæld, han herved oparbejdede, blev udlignet ved, at der på generalforsamling afholdt efter regnskabsårets slutning blev besluttet at tildele ham en tantieme, der temmelig præcist svarede til gældens størrelse. Retten fandt, at hovedanpartshaveren havde erhvervet endelig ret til tantiemen allerede ved regnskabsårets udløb, og ikke først ved den formelle godkendelse på den efterfølgende generalforsamling. Retten henså ved sin afgørelse til, at tantiemen blev tildelt årligt og hvilede på en fast praksis, således at tantiemens størrelse blev fastsat efter størrelsen af den gæld, der var oparbejdet på mellemregningskontoen, og hvor hovedanpartshaveren i kraft af sin bestemmende indflydelse i selskabet reelt kunne beregne tantiemen allerede ved regnskabsårets udløb. Ydermere stemte dette med de regnskabsmæssige posteringer i selskabet.

SKM2009.122.SR. Skatterådet fandt, at et andelsforenings udbetaling af bonus og forrentning af indskudskapital først skulle beskattes hos modtagerne i det år, hvor størrelsen blev vedtaget på generalforsamlingen.

SKM2009.761.VLR (Tidligere instans SKM2009.47.BR.) En skatteyder havde i hvert af indkomstårene 1999, 2000 og 2001 fået udbetalt 700.000,- kr. fra et kommanditselskab, som han var medejer af. Det påhvilede skatteyderen at bevise, at beløbene ikke skulle beskattes eller ikke skulle beskattes i udbetalingsårene, og bevisbyrden var skærpet som følge af, at transaktionerne var foretaget mellem interesseforbundne parter. Der forelå ikke skriftlig dokumentation for, at skatteyderen havde haft krav på udbetaling af honorar fra kommanditselskabet, og han havde ikke alene ved de afgivne forklaringer bevist, at han forud for indkomstårene 1999, 2000 og 2001 havde erhvervet endelig ret til nogen del af de udbetalte beløb. De udbetalte beløb blev derfor beskattet i indkomstårene 1999, 2000 og 2001, og det forhold, at beløbene tillige måtte være indgået i skatteyderens skatteregnskab for 1990, kunne ikke føre til et andet resultat.