E.B.2.6.7 Hensættelser

Normalt nægtes fradrag for udgifter til hensættelse til imødegåelse af tab, se i den forbindelse TfS 1999, 547 VLD, hvor Vestre Landsret fandt, at udgiften til den forpligtelse, som et selskab havde påtaget sig til at tage ikke solgte varer leveret til julehandlen retur, ikke kunne henføres til salgsåret, men til returneringsåret.

1. at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,
2. at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,
3. at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se TfS 1991, 509.

SKM2003.367.VLR. Et selskab, der solgte EDB-udstyr, blev ikke anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelse til garantiforpligtelse. Landsretten henviste til, at selskabet ikke havde foretaget hensættelser i de tidligere år og ikke havde godtgjort, at der for de aktuelle indkomstår i praksis på tidspunktet for henlæggelserne havde vist sig en risiko for, at selskabet ville ifalde ansvar med et beløb af den hensatte størrelse.

En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, LSRM 1976.150.

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, TfS 1988, 220 LSR.

En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, LSRM 1964.127.

>SKM2003.501.LSR. Skattemyndighederne foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Ændringen vedrørte indkomståret 2002. Som følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-årsfristen i SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-årsfristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år.<

De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden garantiperiodens udløb mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).

I TfS 1994, 601 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven.

I TfS 1995, 804 LSR anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb. I SKM2001.576.LSR blev et selskab, der drev virksomhed med import og salg af radio- og tv-produkter, anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelser vedrørende udpakningsgaranti.

Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte. Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten. Se TfS 1995, 462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995, 811.

Praksis har godkendt hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, hvor vederlag for serviceforpligtelsen er indregnet i salgsprisen for hovedydelsen, jf. SKM2001.372.LSR. I denne sag fandt Landsskatteretten, at praksis for fradrag for garantihensættelser kunne finde tilsvarende anvendelse på hensættelser til serviceforpligtelser efter en konkret vurdering. Der var tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed ville blive aktualiseret, ligesom der over for retten var fremført tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter vedrørende serviceforpligtelser på vindmøllerne. Vederlaget for serviceforpligtelsen var indregnet i møllernes pris, og kunne ikke fravælges. Udgifterne til serviceydelserne havde til formål at begrænse udgifterne til garantiforpligtelser mest muligt inden for den 2-årige garantiperiode. Se til sammenligning SKM2005.256.LSR nedenfor.

I SKM2005.256.LSR fandt Landsskatteretten derimod, at udgifter forbundet med opfyldelse af servicekontrakter på kraftvarmeværker var en driftsomkostning, der ifølge SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, som udgangspunkt først kunne fradrages, når udgifterne var afholdt. Ved vurderingen af, om serviceforpligtelserne kunne sidestilles med garantiforpligtelser, som opfylder forudsætningerne som nævnt ovenfor under 1-3, måtte der lægges vægt på, om forpligtelserne havde en nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser, som det var tilfældet i ovennævnte SKM2001.372.LSR. Da dette ikke var tilfældet, kunne der ikke godkendes fradrag for hensættelser til serviceforpligtelserne. Sagen vedrørte et selskab, som solgte og servicerede motordrevne kraftvarmeværker til industrien og fjernvarmeværker. Når anlægget var installeret, tilbød selskabet løbende driftsovervågning og totalservice på anlægget, og der blev indgået servicekontrakt med kunden. Servicekontrakterne var et selvstændigt tilbud til kunderne om servicering, der lå ud over garantiperioden, og servicen vedrørte ikke en garanti som følge af leverancen af kraftvarmeværkerne. Den enkelte kunde sammensatte selv indholdet af serviceringen, og servicekontraktens løbetid kendtes ikke, da den var knyttet til antallet af driftstimer og serviceintervaller. Varigheden var dog typisk ca. 10 år. Vederlaget for servicekontrakterne afregnedes på baggrund af den effekt, det enkelte værk producerede, og indtægterne blev indtægtsført løbende i forbindelse med, at selskabet månedligt eller kvartalsvist fakturerede kunderne.

Se også SKM2010.300.VLR

>I SKM2010.300.VLR (appelleret) nægtede landsretten fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser (vedligeholdelse af trailere). Landsretten udtalte, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fortolkes således, at fradrag forudsætter, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt. Landsretten fandt ikke, at hensættelser til imødegåelse af fremtidige udgifter til opfyldelse af serviceforpligtelser er omfattet af ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt heller ikke, at hensættelserne i den konkrete sag var omfattet af administrativ praksis, ifølge hvilken hensættelser til serviceforpligtelser på samme måde som hensættelser til garantiforpligtelser kan fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis serviceforpligtelsen har nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser.<

Se endvidere LSRM 1966. 45 og LSRM 1968. 49.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

SKM2005.497.LSR. Ved opgørelsen af en elforsyningsvirksomheds indkomst kunne der ikke foretages fradrag for et beløb, som svarede til den overdækning, virksomheden havde fået ved i et år at opkræve for meget fra kunderne, uanset beløbet ville påvirke indtægtsrammen for det følgende år.

Om fradrag for hensættelser til retablering af grusgrave m.v., se afsnit E.E.4.2 Jordforekomster.

Om fradrag for hensættelse til skyldig tantieme, se afsnit E.B.3.1.7 Tantiemebeløb.