E.A.3.1.2 Resolutive og suspensive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold.

SKM2006.696.VLR. Sagen vedrørte den skattemæssige behandling af et markedsføringstilskud ydet af en købmandskæde til en nystartet købmand. Købmandens erhvervelse af tilskuddet var betinget af 5 års samhandel, og tilskudsbeløbet var i denne periode deponeret. Købmandskæden stillede imidlertid samtidig en varekredit af samme størrelse som tilskuddet til rådighed for købmanden. Betingelsen om de 5 års samhandel blev i det konkrete tilfælde ikke opfyldt, men landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at tilskuddet og kreditten måtte ses i sammenhæng, og at resultatet af den samlede aftale mellem parterne var, at tilskuddet reelt blev stillet til rådighed ved samarbejdsforholdets begyndelse, hvorfor købmanden med rette var beskattet af tilskuddet på dette tidspunkt.

Se desuden TfS 1995, 904 LSR, hvor en fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser. Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt. I det konkrete tilfælde, hvor opfyldelsen alene havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker, fandt Landsskatteretten, at retserhvervelsestidspunktet måtte fastlægges til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskuddet.

I TfS 1998, 712 LSR fandt Landsskatteretten, at ejendomsretten til nogle skibsanparter var overgået til selskabet på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Betingelser i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen fandtes ikke at have suspensiv virkning.

SKM2006.689.SR. Betingelser i en købsaftale vedrørende fast ejendom, hvorefter salget var betinget af, at arealet blev godkendt til byzoneformål og offentlige formål og at fortjenesten ved salget af arealet var omfattet af betingelserne om skattefritagelse i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 11, udskød efter skatterådets opfattelse ikke aftaletidspunktet. Der var herved henset til, at der på aftaletidspunktet ikke forelå reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen ville blive opfyldt.

SKM2008.42.SR. Et aktiesalg betinget af en godkendelse fra en konkurrencemyndighed fandtes skattemæssigt at være gennemført på tidspunktet for aftalens indgåelse, idet der alene ansås at foreligge en ubetydelig usikkerhed om aftalens gennemførelse. Det fandtes ikke at ændre herved, at afregningen for aktierne eventuelt først ville finde sted på et senere tidspunkt.

Tilsvarende TfS 1993, 332 LSR, hvor Landsskatteretten i overensstemmelse med Ligningsrådets besvarelse fandt, at betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne var af en sådan suspensiv karakter, at retserhvervelsen var udskudt, til betingelserne var opfyldt.

TfS 1996, 35 LSR: En fodboldspiller modtog en bonus for kampe spillet med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992. Det var en afgørende betingelse for udbetaling af bonus, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden. Da Danmark kvalificerede sig til slutrunden i 1992, ansås beløbet først for optjent i 1992, uanset om kampene var spillet i 1991.

SKM2001.204.LSR. En ejer af en servicestation indgik en aftale med et olieselskab om ombygning af servicestationen. Det blev i den forbindelse aftalt, at ejeren skulle modtage et lån/tilskud til modernisering. Beløbet, der i øvrigt var rentefrit, skulle tilbagebetales over en 10-års-periode med lige store beløb pr. år. Olieselskabet eftergav løbende de årlige afdrag, hvis ejeren stadig aftog hele sit forbrug af motorbrændstoffer hos olieselskabet. Hvis ejeren derimod opsagde sin kontrakt med olieselskabet, gik konkurs eller døde, forfaldt restgælden til betaling. Landsskatteretten lagde til grund, at låneaftalen indebar sådanne retlige forpligtelser for ejeren, at der ikke var grundlag for ved opgørelsen af ejerens indkomst at behandle lånet anderledes end andre lån. De eftergivne beløb var derfor først skattepligtige for ejeren, når de blev eftergivet. (Retsformanden, der dissentierede, mente derimod at betingelserne var resolutive).

SKM2007.502.SR. Skatterådet bekræftede, at der først skulle ske indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på udbetalingstidspunktet eller senest 6 måneder efter, at medarbejderne havde erhvervet endelig ret til udbetalinger fra en bonusordning. Bonusudbetalingen bestod af et fast månedligt investeringsbeløb, en løbende tilskrivning af overskudsandel og en andel af værdien af projektet ved dets afslutning. Der ville ikke ske udbetaling af bonus, hvis det pågældende ventureprojekt ikke blev gennemført som planlagt. Ved en medarbejders fratræden var det op til ledelsen at vurdere, om medarbejderen var berettiget til bonus. Da udbetaling fra bonusordningen ikke kunne finde sted, hvis projektet afsluttedes inden målopfyldelse, eller hvis medarbejderen døde inden dette tidspunkt, ansås retserhvervelsen udskudt, indtil det endelige bonusbeløb kunne opgøres.

SKM2008.96.SR. Skatterådet fandt, at det skattemæssige tidspunkt for indgåelse af en salgsaftale om overdragelse af en ejendom med en privat 3.mand, der var betinget af lokalplansvedtagelse, var udskudt indtil det tidspunkt, hvor betingelsen var opfyldt.

SKM2008.674.LSR. Et kommanditselskabs ret til provision ved salg af avisabonnementer ansås for endelig erhvervet på det tidspunkt, hvor abonnementsaftalen betaltes af abonnenten, idet der var usikkerhed om, hvorvidt abonnementerne ville blive betalt ved selskabets salg af disse.

Se også SKM2007.552.BR om driftstabserstatning. Afgørelsen er omtalt under afsnit E.A.3.1.1 Periodiseringsprincipper.

SKM2008.920.SR. Skatterådet kunne bekræfte, at der i følgende situation forelå en sådan usikkerhed om, hvorvidt køberetten ville blive gjort gældende, at beskatningstidspunktet først indtræder, når køberetten effektueres: Spørgeren påtænkte at indgå en køberetsaftale med en potentiel køber, hvorefter en fast ejendom skulle afstås til en fastsat minimumspris, men med mulighed for en opjustering af prisen baseret på udviklingen i nettoprisindekset. Ved aftalens indgåelse skulle spørgeren honoreres med en optionspræmie på 1,43% af den samlede købesum. Hvis køberetten blev udnyttet, ville præmiebeløbet indgå som en del af den samlede overdragelsessum, mens beløbet vil tilfalde spørgeren, hvis køberetten ikke udnyttes. Om optionspræmien fastslog Skatterådet, at beløbet ikke skulle beskattes på det tidspunkt, hvor der er opnået ret til det, men indgå som en del af overdragelsessummen på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og hvis køberetten ikke udnyttes, skal beløbet beskattes som om, at en del af ejendommen er afstået.

SKM2008.933.SR. Skatterådet bekræftede, at det skattemæssige tidspunkt for indgåelse af en salgsaftale om overdragelse af en ejendom mellem en privat person og et selskab, hvilken aftale var betinget af lokalplanvedtagelse, og at den køberetsberettigede måtte have meddelt, at han vil udnytte køberetten, var udskud til det tidspunkt, hvor betingelserne var opfyldt.

SKM2008.952.SR. Skatterådet slog indledningsvis fast, at der i sagen var tale en køberetsaftale, og at en sådan udmærker sig ved ikke at være en afståelse, men først bliver det, når/hvis køberetten udnyttes. Det forudsættes dog, at aftalen er baseret på faktiske usikkerhedsmomenter, hvor parterne ikke med sikkerhed kan forudse resultaterne. Herefter kunne Skatterådet bekræfte, at en sådan køberetsaftale ikke mistede denne sin status som følge af, at den køberetsberettigede havde tilladelse til at foretage konkrete undersøgelser på et jordareal. Det forhold, at køberettens udnyttelsesperiode var begrænset af sælgeren, tillagde Skatterådet ikke nogen betydning.