Q.2.7 Momsgrundlaget

Ved levering af motorkøretøjer og andre varer og ydelser er momsgrundlaget efter momslovens § 27 vederlaget, ekskl. moms. Finder betaling helt eller delvis sted, inden leveringen finder sted, eller inden faktura udstedes, skal 80 % af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget i den periode, hvor beløbet modtages, jf. § 23, stk. 3, og § 27, stk. 1.

Samtidig har spørgsmålet været behandlet ved Østre Landsret, der i SKM2005.115.ØLR afsagede kendelse om præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen, hvor sagen blev behandlet som sag C-98/05. På denne baggrund har Told- og Skattestyrelsen i SKM2005.160.TSS udtalt sig om spørgsmålet, jf. nærmere nedenfor.

Sagen ved Østre Landsret er efter EF-domstolens dom i sagen hævet af sagsøger.

Østre Landsret havde i spørgsmål 2 til EF-domstolen, jf. SKM2005.115.ØLR, forespurgt, om en medlemsstat kan indrette sit afgiftssystem på en sådan måde, at registreringsafgiften betragtes som et udlæg, som forhandleren afholder på den endelige købers vegne, således at det er den endelige køber, der er den umiddelbart afgiftspligtige.

Domstolen udtalte, at "De forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at i forbindelse med en købsaftale, der bestemmer, at forhandleren i overensstemmelse med køberens intenderede brug af motorkøretøjet leverer dette i indregistreret form og for en pris, der omfatter den registreringsafgift, som forhandleren har erlagt før leveringen, er denne afgift, hvis afgiftsudløsende omstændighed ikke er leveringen, men den første indregistrering af køretøjet på det nationale område, ikke omfattet af begrebet skatter, told, importafgifter og andre afgifter som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 2, litra a). En sådan afgift svarer til et beløb, som den afgiftspligtige person modtager fra køberen af motorkøretøjet som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning som omhandlet i samme bestemmelses stk. 3, litra c)."

Se tillige SKM2010.815.SR, hvori Skatterådet bekræftede, at et leasingsselskab kunne betragte registreringsafgiften som et udlæg, jf. momslsovens § 27, stk. 3, nr. 3, når et leasingkøretøj, omfattet af registreringsafgiftslovens § 3b, efter ophør af leasingaftalen sælges til vedvarende brug i Danmark.

Styrelsen udtaler i SKM2005.160.TSS, at i forhold 1 i SKM2004.235.LSR havde autoforhandleren med urette anvendt brugtmomsordningen på nye motorkøretøjer, som blev indregistreret i købers navn i forbindelse med salget af 12 biler.

Forholdet måtte derfor betragtes som salg af nye biler. Landsskatteretten udtaler herom, at: "Landsskatteretten finder, at registreringsafgiftslovens §§ 8 og 10 er særbestemmelser, der gør op med registreringsafgiftens betydning for merværdiafgiftsgrundlaget vedrørende nye motorkøretøjer, hvorfor registreringsafgiften ikke omfattes af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 1. Der kan herved henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.433.LSR. Momsgrundlaget i forbindelse med salg af de under dette forhold omhandlede biler skal derfor opgøres med fradrag af den endelig erlagte registreringsafgift, jf. herved det under forhold 3 anførte."

I forhold 3 i SKM2004.235.LSR havde autoforhandleren ikke medregnet foreløbigt fastsat depositum for registreringsafgiften i momsgrundlaget efter momslovens § 27 i forbindelse med salget af 2 biler, der blev indregistreret i købers navn. Det foreløbigt fastsatte depositum oversteg den endeligt afregnede registreringsafgift. Om dette forhold udtaler Landsskatteretten: "Retten finder, at det beløb som ikke skal medregnes til momsgrundlaget, i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, er den endelig erlagte registreringsafgift, idet denne, og ikke det på faktureringstidspunktet foreløbigt fastsatte depositum, må anses for den af virksomheden på køberens vegne afholdte udgift."

I SKM2005.160.TSS fandt styrelsen, at Landsskatterettens kendelse i SKM2004.235.LSR ikke medfører en ændring af praksis for motorkøretøjer, der indregistreres i køberens navn.

Om SKM2004.235.LSR bemærker styrelsen i SKM2005.160.TSS, at i sagens forhold 4 havde forhandleren den 29. august 2000 foretaget indregistrering i eget navn og afgiftsberigtigelse af en campingbil. Autoforhandlerens repræsentant oplyste overfor Landsskatteretten, at bilen blev anvendt som demobil og til ikke fradragsberettigede formål (virksomheden uvedkomne formål). Den 1. september 2000 blev den pågældende campingbil solgt. Den til køberen udstedte salgsfaktura indeholder en uspecificeret salgspris (dvs. uden specifikation af moms og registreringsafgift) samt oplysning om, at salget vedrører en brugt bil, og at momsen er beregnet efter de særlige regler for brugtmoms. Af fakturaen fremgår endvidere, at bilen havde kørt 0 km ved salget. Forinden havde forhandleren udstedt en intern faktura, hvorved der er beregnet moms af bilens salgspris som ny, og depositum for registreringsafgiften er ikke medregnet til den momspligtige værdi. Salgsprisen for bilen oversteg den internt fakturerede pris inkl. registreringsafgift. Landsskatteretten udtalte følgende om forholdet: "Indledningsvis bemærkes, at den omhandlede campingbil efter sin karakter vil kunne anses for omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.16. Retten finder det ikke godtgjort, at bilen har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Der er herved henset til, at indregistrering i selskabets navn er sket kort forinden salg til kunden, samt at hverken de af selskabet oplyste omstændigheder vedrørende køb og salg af bilen eller den foretagne indregistrering i selskabets navn godtgør en sådan anvendelse. De af selskabet påberåbte forhold vedrørende bl.a. direktørens skatteansættelse kan ej heller tillægges vægt. Bilen kan derfor ikke anses for udtaget i henhold til momslovens § 5, stk. 2, forinden salg. I forbindelse med salg af den pågældende bil skal der herefter beregnes moms i medfør af momslovens § 27. I overensstemmelse med det under forhold 3 anførte, skal den erlagte registreringsafgift ikke medregnes til momsgrundlaget, jf. herved momslovens § 27, stk. 2, nr. 1."

Styrelsen bemærker i SKM2005.160.TSS, at som det fremgår af Landsskatterettens kendelser i SKM2003.433.LSR og SKM2004.235.LSR er der også på momsområdet mulighed for at anvende en realitetsgrundsætning, det vil sige at foretage en retlig bedømmelse, der er baseret på en analyse af transaktionernes objektive, reelle karakter, og ikke parternes formelle benævnelse. Adgangen til at foretage en realitetsbedømmelse kan udledes af EF-domstolens praksis vedrørende 6. momsdirektiv. Det følger af EF-domstolens faste retspraksis, at ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

I SKM2007.554.SR fandt Skatterådet ud fra transaktionens reelle indhold, at et selskab, der hos en nyvognsforhandler årligt køber 5-7 fabriksnye biler indregistreret i selskabets navn med henblik på videresalg kan holde registreringsafgiften uden for momsgrundlaget, når bilen videresælges til slutkunden. Indregistreringen ansås ikke for reelt at være sket i selskabets navn, da selskabet først indgår aftale med nyvognsforhandleren om køb af bilen, når der er indgået bindende salgsaftale med en slutkunde, og bilen umiddelbart efter indregistreringen i selskabets navn omregistreres i slutkundens navn.

Under sagen for Landsskatteretten nedlagde forhandlerens repræsentant påstand om, at der i medfør af momslovens § 13, stk. 2, ikke skal beregnes moms ved salg af disse biler. Landsskatteretten udtaler om forholdet: "Omhandlede biler er indkøbt som nye biler fra importøren og af selskabet indregistreret i eget navn. I overensstemmelse med det af selskabet oplyste, må det lægges til grund, at disse biler har været anvendt til henholdsvis demonstrationskørsel og virksomhedens egen ærindekørsel. Retten finder herefter, at bilerne bl.a. har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorfor der i forbindelse med indregistreringen foreligger udtagning i medfør af momslovens § 5, stk. 2. Det bemærkes, at der vedrørende sådanne biler skal beregnes moms i henhold til momslovens § 28 samt, at momsgrundlaget er ekskl. registreringsafgiften, jf. herved Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 31. marts 1999 (j.nr. 661-1664-0010) samt Told- og Skattestyrelsens meddelelse offentliggjort i SKM2001.296.TSS/TfS 2001.648, hvorved der foretages berigtigelse af afsnit Q.2.10i Momsvejledningen. Retten finder herefter, at videresalg af bilerne i overensstemmelse med selskabets påstand kan ske momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 2, ligesom der i henhold til det ovenfor anførte ikke er grundlag for at beregne moms af differencen mellem den erlagte/afregnede registreringsafgift og depositum for registreringsafgift. For så vidt angår udstyr, der lokalt er påmonteret de udtagne biler forinden videresalg, finder retten, at dette udstyr ligeledes må anses for udtaget, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, samt § 5, stk. 2, og dermed omfattet af momslovens § 13, stk. 2, i forbindelse med videresalg af de pågældende biler. Det bemærkes herved, at de af selskabet påberåbte afgørelser C-322/99 og C-323/99 ikke er anvendelige i den omhandlede situation, som vedrører allerede udtagne biler."

Styrelsen bemærker i SKM2005.160.TSS, at kendelsen for så vidt angår udtagning og efterfølgende salg af motorkøretøjer er i overensstemmelse med gældende praksis.

"Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.160.TSS udtalt sig om betydningen af Landsskatterettens kendelser for andre tilfælde end dem, der er omhandlet i kendelserne. Om "normalsituationen", hvor forhandleren har indregistreret motorkøretøjet i købers navn i forbindelse med salget af en ny bil indkøbt med henblik på videresalg, bemærkede styrelsen, at spørgsmålet, om registreringsafgiften i normalsituationen skal indgå i momsgrundlaget, verserede ved Østre Landsret. Spørgsmålet var forelagt præjudicielt for EF-domstolen, jf. SKM2005.115.ØLR (domstolens sag C-98/05).

Landsskatteretten har i kendelse i SKM2009.387.LSR ændret sin praksis på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-98/05 for så vidt angår tilfælde, hvor bilforhandlere foretager indregistrering første gang i eget navn og afgiftsberigtigelse af køretøjer, og hvor forhandleren er den reelle bruger af køretøjerne, men uden at køretøjerne kan anses for udtaget, se Q.2.10 og Q.2.11. Den betalte registreringsafgift skal i disse tilfælde indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27 ved forhandlerens efterfølgende salg af bilerne.

For de konkrete forhold i SKM2009.387.LSR fandt Landsskatteretten, at klager i relation til registreringsafgift kunne anses for den reelle bruger af bilerne. Da den i sagen omhandlede periode lå forud for EF-domstolens dom i sag C-98/05 fandt Landsskatteretten, at klager kunne støtte ret på Landsskatterettens tidligere praksis. SKAT overvejede ved redaktionens slutning konsekvenserne af denne del af kendelsen.

Landsskatteretten har i SKM2001.456.LSR fastslået, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen ud over leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Oprettelsesgebyrer i forbindelse med virksomhedens finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit var derfor fritaget for moms. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2002-06 udtalt, at SKM2001.456.LSR fører til, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån, fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.4.4 Forvaltning af egne udlån.

• forudbetalt vægtafgift og grøn ejerafgift, der særskilt kræves betalt af køberen, og
• ekstraudstyr, der leveres gratis i forbindelse med salg af motorkørtøjer.

Landsskatteretten har i SKM2008.983.LSR underkendt Skatterådets afgørelse SKM2007.531.SR og Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.485.TSS. Af rettens kendelse fremgår det, at registreringsafgift godtgjort ved udførsel af brugte biler ikke skal medregnes til salgsprisen ved beregning af moms efter brugtmomsreglerne i momslovens § 71. Retten finder ligeledes ikke, at klagers indkøbspris i henhold til momslovens § 71 skal reduceres med den godtgjorte registreringsafgift. Muligheden for genoptagelse fremgår af SKM2009.138.SKAT.

For en mere udførlig beskrivelse af momsgrundlaget, se afsnit D.A.8 Momsgrundlaget.

Der indføres med virkning fra 1. januar 2009 særlige regler for momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, se D.A.8.1.3 Momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter ML § 29.