S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne

FUL (fusionsskatteloven) § 8 indebærer, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skatteretlige stilling. Successionen omfatter imidlertid alene det modtagende selskabs skattemæssige forhold, men ikke eksempelvis medarbejderes forhold. Se i relation til fri bil for medarbejdere afgørelsen TFS 2001.33 LR. Beregningsgrundlaget for en "fri bil", der via tilførsel var overdraget til et nyt selskab, var bilens handelsværdi på tidspunkt for generalforsamlingens vedtagelse af tilførslen. Se om medarbejderes aktiekøberetter afgørelsen TFS 2001.918 LR.

I relation til succession i forholdsmæssig afskrivningsret fremgår det af FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, 3 pkt., at aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, også kun kan afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab. Reglen sikrer, at der ikke i et kalenderår kan foretages mere end 12 måneders afskrivninger.

SKM2004.396.LSR Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der kan afskrives på samme aktiver 2 gange i samme indkomstår, hvis indkomstårene dækker forskellige indkomstperioder. Landsskatteretten godkendte afskrivninger på aktiver for indkomståret 2000 (regnskabsår 1. januar - 31. december 2000) for et selskab, der som modtagende selskab havde fusioneret skattefrit med et søsterselskab, uanset at søsterselskabet for samme indkomstår (regnskabsår 1. maj 1999 - 31. december 1999) havde afskrevet på aktiverne. Se nu SEL (selskabsskatteloven). § 31.

SKM 2006.590.SR. Sagen vedrører bortfusionering af et udbyttegivende selskab, inden det udbyttegivende selskab har været ejet i 1 år jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2. De i forbindelse med fusionen udstedte vederlagsaktier kunne, uanset FUL (fusionsskatteloven) § 11 om succession på aktionærniveau, ikke medregnes i ejertiden, idet der ikke i successionsreglerne var hjemmel til at sidestille det modtagende selskab med det indskydende selskab i relation til SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2. A erhvervede primo 2006 samtlige aktier i B. Herudover havde A ligeledes primo 2006 erhvervet aktierne i C og dermed indirekte aktierne i C's datterselskab D.I efteråret 2006 ønskedes blandt andet gennemført en udbytteudlodning fra B til A, hvorefter B ønskedes fusioneret med D.B Opgørelse af indkomstgrundlaget skulle være det indskydende selskab i fusionen, mens D skulle være det fortsættende selskab, og fusionen ville ligeledes blive vedtaget i efteråret 2006. Grundet reglerne i fusionsskattelovens § 5 ville fusionens skattemæssige virkningstidspunkt være forskelligt i B og D, men begge datoer lå medio 2006. I forbindelse hermed blev Skatterådet forespurgt, hvorvidt udbytteudlodningen fra B til A kunne opretholdes som skattefri, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skatterådet udtalte, at udbytteudlodningen ikke kunne opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget i efteråret 2006, idet kravet til A's ejertidsperiode ikke var opfyldt på vedtagelsestidspunktet. Udbytteudlodningen kunne derimod opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget på et tidspunkt, hvor A havde opfyldt kravet til ejertidsperioden. Det var i denne forbindelse uden betydning, at fusionen blev vedtaget med virkning fra et tidspunkt, der lå inden kravet til ejertidsperioden var opfyldt, idet successionsbestemmelsen i fusionsskattelovens § 11 må føre til, at der succederes i ejertidsperioden.

SKM2007.148.SR. Sagen vedrører successionskravet om, at de overførte aktiver og passiver skal være "i behold". Fsva. aktiver der ikke jf. FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, 1 pkt. er i behold på fusionstidspunktet, er der ikke noget at succedere i. A A/S ønskede at gennemføre en skattefri fusion med B A/S som det modtagende selskab (direkte lodret fusion), og spurgte om der kunne ske succession i A A/S' BYFO-saldi (forfald pr. år - beløb). Skatterådet svarede benægtende, da BYFO-saldi ikke kan overføres til en ny ejer. Den skattemæssige succession forudsætter først og fremmest, at der er tale om aktiver og passiver, der er i behold. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i. Skatterådet fandt derimod, at BYFO-saldi i A A/S fortsat kunne anvendes efter de herom gældende regler, såfremt der gennemføres en omvendt lodret fusion, da ingen bestemmelser i fusionsskatteloven forhindrer dette.

I SKM2007.889.LSR skulle den modtagende selskabsbeskattede forening efter fusion med andelsbeskattede foreninger opgøre afskrivningsgrundlaget for driftsmidler ved en sammenlægning af de ophørende foreningers skattemæssige afskrivningssaldi, idet der ikke som led i fusionen kunne ske opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer.

SKM2009.58.SR Sagen vedrører en omvendt lodret fusion, hvor modtagende selskab kommer i besiddelse af egne aktier, som indskydende selskab har ejet i mindre end 3 år. Successionen i ejertid mindre end 3 år fik ingen skattemæssige konsekvenser på trods af, at aktierne blev brugt til at vederlægge aktionærerne i indskydende selskab. I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57% af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. (Omvendt lodret fusion.) B havde ejet aktierne i A.i mindre end 3 år. B var ejet 100% af 5 søskende, mens de samme 5 søskende også ejede de resterende 71,43% af selskabet A. Ved fusionen mellem A og B, ville A komme i besiddelse af de 28,57% aktier i selskabet selv, som forud for fusionen var ejet af B. Disse 28,57% aktier i A blev ved fusionen således "egne aktier" for A, og A ville jf. fusionsskattelovens § 8 succedere i B's anskaffelsestid og anskaffelsessum i relation til aktierne. A ønskede at bruge de 28,57% "egne aktier" som fusionsvederlag til de 5 søskende. Da transaktionen er udtryk for selskabet A's afståelse af egne aktier til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse, sidestilles dette jf. LV S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion med nytegning. Afståelsen udløser derfor ikke skattepligt. Skatterådet valgte imidlertid at henvise til afgørelsen SKM2007.555SR som begrundelse for, at selskabet A's egne aktier kunne anvendes som fusionsvederlag jf. fusionsskattelovens § 2, uden at dette skulle udløse avancebeskatning hos A. Sidstnævnte afgørelse vedrører imidlertid en situation, hvor et holdingselskab A lader et datterselskab B fusionere ind i datterdatterselskabet C. Der var altså ikke i denne sag nogen "hidtidige" selskabsdeltagere i det modtagende selskab der kunne vederlægges med egne aktier, idet den "hidtidige" aktionær i C jo var det bortfusionerede B. Skatterådet fandt, at holdingselskabet A som konsekvens af fusionsbeslutningen jf. aktieselskabslovens § 134 h var indtrådt som aktionær i C. Skatterådet fandt derfor ikke, at der var grundlag for i skattereglerne om skattefri fusion at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelsen betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier. C's vederlæggelse til A med de ved fusionen erhvervede "egne aktier", skulle derfor ikke udløse skattepligt hos C, der jf. fusionsskattelovens § 8 var succederet i en ejertid på mindre end 3 år. Med henvisning til sidstnævnte fandt Skatterådet, at de ved fusionen modtagne egne anparter kunne anvendes som fusionsvederlag jf. fusionsskattelovens § 2, ligesom der heller ikke i denne sag skulle ske beskatning i forbindelse med, at de ved fusionen modtagne egne aktier blev anvendt som fusionsvederlag. Se vedr. samme problemstilling afgørelsen SKM2009.227.SR.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL (fusionsskatteloven) § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring. Har det modtagende selskab eksempelvis erhvervet en ejendom via en fusion, og er det modtagende selskab næringsdrivende med fast ejendom, vil også den ved fusionen overtagne ejendom efter en konkret vurdering kunne anses for at være erhvervet i næringshensigt.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 3, kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, stk. 2 og § 17, stk. 2.

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 4 er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Se L 525 af 12. juni 2009. Henvisningen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 4 til aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 udgår. Dette skyldes en ny regel i aktieavancebeskatningsloven der medfører, at der ikke længere kan fratrækkes tab på datter- og koncernselskabsaktier, hhv. at samme selskaber bliver skattefri af udbytteindtægter uanset ejertid.

Af de nedenfor refererede afgørelser ses det, at der for så vidt angår de situationer, hvor det modtagende selskab i en fusion afskæres fra at fremføre selskabets underskud gælder, at dette underskud efter fusionen fortsat kan udnyttes inden for rammerne af en eksisterende sambeskatning. Den ret til underskudsudnyttelse der består i henhold til sambeskatningsreglerne, mistes altså ikke på grund af den skattefri fusion. Kun det modtagende selskab selv kan ikke fremføre underskuddet. Fsva. et indskydende sambeskattet selskab gælder derimod, at dette udtræder af sambeskatningen, hvorved koncernforbindelse med de øvrige sambeskattede selskaber ophører. Da sambeskatningsreglerne alene giver adgang til udnyttelse af underskud inden for en sambeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven). § 31, stk. 2, 6 og 8 pkt. medfører dette, at et eventuelt uudnyttet underskud i det indskydende selskab er tabt, og derfor ikke kan udnyttes af det indskydende selskabs datterselskaber efter fusionen. (Om det såkaldte enhedssynspunkt ved fusion af /med koncerner, se afgørelsen TFS 1991.269 LSR nedenfor. Afgørelsen er speciel derved, at den identificerer et moder- og dets datterselskab med hinanden i relation til underskudsbegrænsningsreglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 1 pkt.)

Se om den særlige situation, hvor et partnerselskab (P/S) omdannes til et A/S og efterfølgende fusioneres med et koncernselskab, afgørelsen SKM2010.21.SR.

SKM2007.65.SR. Sagen vedrører en koncernintern fusion efter de nye pr. 1. januar 2005 gældende regler. Skatterådet bekræftede, at et selskab, som det modtagende selskab i en fusion, ville kunne anvende underskud, der er opstået i det ophørende indskydende selskab, samt i andre selskaber inden for sambeskatningskredsen. Skatterådet bekræftede endvidere, at det skattemæssige underskud i et af søsterselskaberne til de fusionerende selskaber fortsat ville kunne anvendes til modregning i den positive indkomst inden for sambeskatningskredsen. Der skete altså ingen begrænsning i adgangen til at udnytte det underskud, der var opstået i sambeskatningsperioden og som kunne have været udnyttet i den allerede etablerede sambeskatning.

I SKM2005.1.LR fastslog Ligningsrådet, at et selskab som det modtagende i en skattefri fusion med sit 100 % ejede datterselskab, i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. kunne fradrage underskud i sin indkomst, der var opstået i andre selskaber (end moder- og datterselskabet) i sambeskatningskredsen. Der var hverken skattemæssige underskud i det modtagende eller det indskydende selskab i fusionen, men derimod i det modtagende moderselskabs søsterselskaber i sambeskatningskredsen. Ligningsrådet fandt, at undtagelsesbestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. medførte, at der ikke skete ændringer i de i sambeskatningen deltagende selskabers adgang til at fremføre underskud i moderselskabets indkomstopgørelse. (Ligningsrådet fulgte i afgørelsen ikke ligningsmyndighedens indstilling. Ligningsmyndigheden havde henvist til TFS 1991.269 LSR der anså et moderselskab og dets datterselskaber som "en enhed", hvorfor datterselskabernes underskud ikke kunne anvendes til modregning i det modtagende selskabs fremtidige indkomst. Ligningsmyndigheden fandt på baggrund heraf, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 2 pkt. alene gav ret til at fremføre de fusionerede selskabers egne underskud, men derimod ikke gav ret til at udnytte underskuddene i søsterselskaberne. Som nævnt fandt Ligningsrådet ikke at der var grundlag for en sådan begrænsning.)

Se også SKM2005.150.LR hvor Ligningsrådet bekræftede, at et selskab som det modtagende selskab i en skattefri fusion med sit 100 % ejede datterselskab, kunne fradrage underskud i sin indkomst, hidrørende fra datterselskabet og fra egen indkomst, uagtet at selskabet som det modtagende selskab - samtidig med ovennævnte fusion med datterselskabet - tillige fusionerede med et søsterselskab.

I relation til fusion af andre sambeskattede selskaber end moder- og datterselskaber forud for d. 1. januar 2005, f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, så kan underskuddet i det indskydende selskab her ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Underskuddet kan derimod som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.

Se om konsekvenserne for det koncerninterne modtagende selskab og dettes datterselskaber afgørelsen TfS 1993, 563 LR. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab C og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995, 117 LR, hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. A var moderselskab til B og C, medens C var moderselskab til D. Selskaberne A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse og C var før fusionen sambeskattede. D indgik ikke i sambeskatningen. Underskudsselskaberne A og B skulle fusioneres med A som det modtagende selskab, mens C og D skulle fusioneres med C som det modtagende selskab. Man ønskede oplyst, om fusionen ville påvirke datter/søsterselskabet C's adgang til efter fusionen at fremføre moderselskabet A og B's skattemæssige underskud. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem moder- og datterselskaberne A og B ikke ville medføre begrænsning i adgangen til at fremføre underskud fra før fusionen i C's indkomst efter fusionen. Da der imidlertid også skete fusion af C og D, hvor D ikke indgik i sambeskatningen forud for fusionen, fandt Ligningsrådet, at C og A og B var "en enhed"/sambeskatningsenhed i relation til FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, således at uudnyttede underskud i den modtagende "enhed" bestående af de 3 selskaber, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen. På grund af betragtningen om "en enhed" begrænsedes ikke kun modtagende selskab C's adgang til at udnytte fremførbart underskud fra A og B, men også modtagende selskabs A's adgang til at udnytte fremførbart underskud begrænsedes. Se mere om "enhedssynspunktet" nedenfor under afgørelse TFS 1991.269 LSR.

Se endelig afgørelsen SKM2006.75.LSR. Afgørelsen begrænser kun det modtagende selskabs egen adgang til at udnytte et fremførbart underskud, og ikke hele "sambeskatningsenhedens" underskud. Landskatteretten fandt, at begrænsningen for underskudsfremførsel i fusionsskattelovens § 8 stk. 6, 1 pkt. ikke omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet, kunne følgelig anvendes af det modtagende datterselskab efter de almindelige regler for sambeskattede selskaber. Sagen vedrørte konkret selskabet A, der var sambeskattet med sit moderselskab B, og hvor A var modtagende selskab efter skattefri fusion med søsterselskabet C.A kunne skattemæssigt udnytte underskud i moderselskabet B fra tidligere år. Kun det modtagende selskab A's eget underskud kunne begrænses. (SKAT mente ikke at modtagende selskab A kunne udnytte moderselskabet B's underskud, idet selskabet A og moderselskabet B skulle betragtes som "en enhed" i relation til FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 1 pkt.) LSR udtaler bl.a. følgende: "Videre hedder det i cirkulære nr. 31 af 22. februar 1996 om fusionsskatteloven, pkt. 1.8.7. (2), som for indkomståret 1998 er indarbejdet i Ligningsvejledningen for Aktionærer og Selskaber 1998, jf. herved afsnit S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne, bl.a.: "Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttede underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen." Henset til, at fusionen vedrører to søsterselskaber, som forinden fusionen var sambeskattet med deres moderselskab, kan bestemmelsens 1. punktum ikke udstrækkes til at omfatte moderselskabets underskud. Det bemærkes, at for så vidt bestemmelsen er anset for anvendelig i Landsskatterettens afgørelse i TfS 1991.269, var der tale om underskud i et datterselskab til et af de fusionerede selskaber. (Modsat her et underskud i moderselskabet til de fusionerede selskaber.) Fradragsbegrænsningen efter bestemmelsens 1. pkt. kan derfor ikke medføre, at B A/S´s underskud fra tidligere år ikke kan udnyttes af det modtagende selskab A A/S efter de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler".

Fsva. underskud i det indskydende selskabs datterselskaber gælder udover foranstående enhedsprincip, at successionsreglerne i § 8 ikke kan udstrækkes til at omfatte en ret til sambeskatning med det modtagende selskab/koncern. Dette afgøres efter sambeskatningsreglerne, der efter de før 1. januar 2005 gennemførte fusioner reguleredes/forhindredes af sambeskatningsvilkår 2.4.1. For fusioner efter d. 1. januar 2005 reguleres forholdet af SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 2 hvor der står, at "underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab". Underskud fra før indtræden i en sambeskatning bliver altså det indtrædende selskabs særunderskud.

Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i det modtagende selskab og dets datterselskaber altså fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Reelt mistes det modtagende selskabs underskud derfor ikke hvis selskabet indgår i en sambeskatning, idet kun modtagende selskab selv mister retten til at fremføre underskuddet, ligesom modtagende selskab mister retten til at udnytte underskud fra de øvrige forud for fusionen sambeskattede selskaber.

Sammenfattende kan det siges, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Jf. ovenfor sker der endvidere fuldstændig fortabelse af indskydende selskabs underskud. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab, idet alle selskaberne betragtes som modtagende ud fra et enhedssynspunkt. Sidstnævnte skal dog tages med det forbehold, at det ved fusionen modtagende selskab i ovennævnte afgørelse SKM2006.75.LSR, godt kunne anvende underskuddet fra et andet selskab i den modtagende "enhed", nærmere underskuddet i det fusionerede selskabs moderselskab.

I relation til foranstående skal det endelig bemærkes, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 1. pkt., bortset fra en begrænsning af det modtagende selskabs underskud, ikke kan indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning. Jf. SEL (selskabsskatteloven). § 31, stk. 2, 5. og 8. pkt., er adgangen til at udnytte underskud i det modtagende selskabs sambeskatningskreds uændret efter fusionen. Om enhedssynspunktet beskrevet ovenfor, der har som konsekvens at det ved fusionen modtagende selskab ikke kan anvende underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, er i overensstemmelse med sambeskatningsreglerne, er endnu ikke afklaret i praksis.

TfS 1991, 269 LSR. Afgørelsen omtalte første gang det såkaldte "enhedssynspunkt". Synspunktet får bl.a. den konsekvens, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 1 pkt. ikke kun begrænser det modtagende selskabs egen adgang til at fremføre underskud, men også begrænser modtagende selskabs adgang til at fremføre underskud fra andre selskaber i den modtagende "enhed", f.eks. underskud i modtagende selskabs datterselskaber. (Se nu om dette synspunkt også afgørelsen SKM2006.75.LSR ovenfor.) Sagen var nærmere den, at to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank. Landsskatteretten fandt, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne datterselskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank, idet det indskydende selskab og underskudsdatterselskabet måtte betragtes som en "samlet enhed" indtil fusionen. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL (ligningsloven) § 15, stk. 3 (senere LL (ligningsloven) § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL (fusionsskatteloven) § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse. Et lignende tilfælde blev behandlet i TfS 1993, 323 LR. Se om forståelsen af "enhedssynspunktet" også cirk 1996.31 pkt. 1.8.7 hvor det hedder: "Dette indebærer, at uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen". Se om enhedsprincippet endvidere spørgsmål 117 til L 121-2 2004/05.

Efter FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang:

1. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde:

For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL (kursgevinstloven) § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL (ligningsloven) § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ikke ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

SKM2006.335.SR I sagen påtænktes gennemført en skattefri fusion mellem A A/S, B A/S og C A/S med A A/S og B A/S som de indskydende/ophørende selskaber og med C A/S som det modtagende/fortsættende selskab. B A/S var stiftet i 2000 og ejede 100 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i C A/S. A A/S, der var ejet af D-investorerne, ejede 31 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S, mens 67 pct. af den øvrige aktiekapital og de øvrige stemmerettigheder i B A/S var ejet af forskellige selskaber og investorer. I forbindelse med fusionen ønskedes det blandt andet afklaret, hvorvidt et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber. Skatterådet fandt ud fra en fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder samt crik. 1996.233, at et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt under de givne omstændigheder kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber.

For så vidt angår nettokurstab opgjort efter § 22, stk. 9 i L 525 af 12. juni 2009 gælder, at heller ikke disse tab kan videreføres i det modtagende selskab efter en fusion. Det følger af bestemmelsen, at det opgjorte nettokurstab kan fradrages efter reglerne i § 9, stk. 2-5, i nettogevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere. I relation hertil anføres følgende i bemærkningerne til bestemmelsen. " Nettokurstab behandles også i relation til andre regler på samme måde som øvrige tab omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven). § 9. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8, og derfor eksempelvis ikke vil kunne videreføres i det modtagende selskab efter en skattefri fusion". Hvis et selskab, der har en nettokurstabskonto, deltager i en skattefri fusion, er det således ikke muligt at anvende nettokurstabet til modregning i det modtagende selskab.

>Aktietab realiseret mellem den selskabsretlige fusionsdato og den skatteretlige fusionsdato. Se Afgørelserne SKM2009.420.SR og SKM2010.440.LSR nedenfor.<

SKM2009.420.SR. (Afgørelsen er stadfæstet af LSR i SKM2010.440.LSR.) Sagen vedrørte fusion med tilbagevirkende kraft med et selskab, der i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og overtagelsesdagen havde et stort tab på aktier. Spørgsmålet var, om dette tab kunne fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Sagen vedrørte konkret holdingselskabet M, der d. 28. oktober 2008 erhvervede selskabet I. Selskabet I havde i perioden 1. januar 2008 til d. 28. oktober 2008 realiseret store fradrags/modregningsberettigede aktietab. I ønskedes nu fusioneret med selskabet M som modtagende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med virkning fra 1. januar 2008 for M, jf. FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 1, og med virkning fra d. 28. oktober 2008 for indskydende selskab I, jf. FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 3. Jf. FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8 kan uudnyttede fradragsberettigede aktietab fra tidligere indkomstår, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Selskabets synspunkt var, at aktietab i selve fusionsåret overtages og videreføres af det modtagende selskab, og at fusionsåret skulle regnes fra den regnskabsmæssige fusionsdato, altså d. 1. januar 2008, og ikke den i henhold til FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 3 sambeskatningsbetingede fusionsdato for det indskydende selskab, nærmere d. 28. oktober 2008. Selskabet anførte videre, at FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 3 udelukkende vedrører periodeopgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst, og altså ikke kapitalgevinster og tab. Endvidere anførtes, at FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8 er en lex specialis bestemmelse i relation til aktietab, og derfor har forrang i relation til FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 3. Endelig anførtes det, at den delårsindkomstperiode der følger af SEL (selskabsskatteloven). § 31, stk. 3, og som begrunder FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 3, ikke udgør et selvstændigt "indkomstår" jf. SEL (selskabsskatteloven). § 10. Ifølge selskabet kunne skæringsdatoen for en delindkomstopgørelse følgelig ikke medføre, at perioden forud herfor skulle betragtes som et "tidligere indkomstår" i relation til FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8. SKAT fandt, at FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8 skal fortolkes på samme måde, som man fortolker FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 6. Da FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med principperne om delårsopgørelse, var det SKAT's opfattelse, at FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8 ligeledes skulle fortolkes i overensstemmelse med brugen af delårsopgørelser. Det var på den baggrund SKAT's opfattelse, at formuleringen "tidligere indkomstår" i FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8, skulle forstås som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato. Endvidere var det SKAT's opfattelse, at udtrykket "fusionsdato" i FUL (fusionsskatteloven). skal forstås som den skattemæssige fusionsdato. Når der således i FUL (fusionsskatteloven). § 8, stk. 8 står "tidligere indkomstår" var det SKAT's opfattelse, at dette skulle forstås i sammenhæng med SEL (selskabsskatteloven). § 31, stk. 3, 3 pkt., hvorfor perioden 1. januar - 27. oktober skulle betragtes som et "tidligere indkomstår", hvorfor det aktietab, der var opstået i den periode, ikke kunne fremføres til det modtagende selskab. I relation til spørgsmålet om hvorvidt FUL (fusionsskatteloven). § 5, stk. 3 jf. SEL (selskabsskatteloven). § 31, stk. 3 også vedrører kapitalgevinster og tab fandt SKAT, at aktietab også kan være en del af indkomstopgørelsen opgjort efter SEL (selskabsskatteloven). § 31, stk. 3. SKAT kunne derfor ikke bekræfte, at aktietab realiseret i indskydende selskab I forud for d. 28. oktober 2008, kunne fremføres til modregning i gevinster hos det modtagende selskab M. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling. >Sidstnævnte synspunkt blev stadfæstet af LSR i afgørelsen SKM2010.440.LSR. LSR udtalte her følgende:"For så vidt det er gjort gældende, at ordet "indkomsten" i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og ordene "indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler" i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., ikke omfatter tab, der skal behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, stk. 2, ses der hverken ud fra lovtekst eller forarbejder at være grundlag for at tiltræde dette synspunkt." LSR konkluderede endvidere følgende: "Som konsekvens af, at den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab er den 28. oktober 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, sammenholdt med indkomstopgørelsen for dette selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er det således indkomsten vedrørende det indskydende selskabs aktiver og passiver fra og med den 28. oktober 2008, der indgår ved indkomstopgørelsen for det modtagende selskab for indkomstår 2008. Indkomsten for det indskydende selskab for perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008, herunder aktietabet for denne periode, kan således ikke anses for realiseret af det modtagende selskab, men må anses som et tab "fra tidligere indkomstår" omfattet af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, der ikke kan fremføres t il fradrag i det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens dagældende § 8, stk. 8. Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., at indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler skal opgøres med udgangspunkt i, at perioden udgør et helt indkomstår, jf. herved i øvrigt vedrørende ordene "som om perioden udgør et helt indkomstår" i Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.528.LSR (TfS 2008.867)."<

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8 er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Se L 525 af 12. juni 2009. Ændringen vedrører en henvisning til aktieavancebeskatningsloven samt kursgevinstloven, idet disse love er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010.

Skatteretligt gælder derimod, at værdiansættelsen af aktiver og passiver i det modtagende selskab i åbningsbalancen skal svare til det indskydende selskabs ultimo værdiansættelse. Ved at fastslå, hvad hensættelsesbeløbene skal være i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse, er udgangspunktet for en fremtidig opgørelse af gevinst og tab for det modtagende pengeinstitut fastlagt. Således er der sikret en kontinuitet fra det indskydende pengeinstituts skatteregnskab til det modtagende pengeinstituts skatteregnskab. Det er udelukket, at der for det modtagende pengeinstitut allerede på fusionstidspunktet kan fastlægges et hensættelsesbeløb. Et sådant hensættelsesbeløb vil først kunne bestemmes ved udgangen af året. Ligeledes vil der ikke kunne fastlægges noget fradrag, idet gevinst og tab først vil kunne opgøres ved fusionsårets udløb.

Hvis det indskydende pengeinstitut har skattemæssigt underskud eller en skattepligtig indkomst af begrænset størrelse, kan parterne have en fælles interesse i at minimere hensættelsesbeløbene i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse. Derved begrænses det underskud i det indskydende pengeinstitut, som går tabt ved fusionen, mens det beløb vedrørende udlånene, som det modtagende pengeinstitut succederer i, forhøjes, således at den fremtidige beskatning begrænses.

Mens told- og skatteforvaltningen for igangværende pengeinstitutter påser, at hensættelserne ikke er for store, er det ved skattefri fusion afgørende, at det indskydende pengeinstitut ikke foretager for små hensættelser på de udlån, som overdrages. Herved sikres, at det tab, der vedrører det indskydende pengeinstitut, også skattemæssigt henføres til det indskydende pengeinstitut, og at det modtagende pengeinstituts primobalance er retvisende. Det modtagende pengeinstitut har ikke adgang til at modregne et eventuelt skattemæssigt underskud fra det indskydende pengeinstitut i sin skattepligtige indkomst, idet underskuddet fortabes ved det indskydende pengeinstituts opløsning.

Told- og skatteforvaltningen har i fusionstilfælde hjemmel til at kræve, at hidtil anvendte hensættelsesprincipper fastholdes i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse også på trods af, hvad den skattepligtige kunne ønske. Dette følger af, at den skattepligtige ikke uden godkendelse kan ændre princip for opgørelse af gevinst og tab på fordringer, jf. KGL (kursgevinstloven) § 25.

Såfremt der ved fusionen overføres udlån, som reelt må anses for at være værdiløse på fusionsdatoen, anses sådanne udlån for realiserede med tab inden fusionen. Realiserede tab kan ikke indgå i en efterfølgende tabsopgørelse hos det modtagende pengeinstitut. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde, idet der ikke forefindes aktiver af succedere i.

LL (ligningsloven) § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL (ligningsloven) § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL (ligningsloven) § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL (selskabsskatteloven) § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 8.