E.G.2.4.5 Negativ indskudskonto

På grundlag af virksomhedens aktiver og passiver opgøres indestående på indskudskontoen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen. Hvis denne opgørelse giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til 0 efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 3, stk. 5, under forudsætning af, at den skattepligtige dokumenterer, at alle de aktiver og gældsposter, der hører til virksomheden, er medregnet i opgørelsen. Desuden er det en forudsætning for, at indestående på indskudskontoen kan sættes til 0, at det dokumenteres, at den medregnede gæld udelukkende er erhvervsmæssig.

Spørgsmålet om nulstilling af indskudskontoen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 3, stk. 5, har betydning for, om der skal beregnes rentekorrektion efter § 11, jf. E.G.2.13. Hvis et negativt resultat ikke kan nulstilles ved indtræden i virksomhedsordningen, skal der beregnes rentekorrektion, ligesom der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen bliver negativ på grund af løbende udtræk fra virksomheden.

Efter virksomhedsordningen sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld, når virksomhedens indskudskonto er positiv, se dog E.G.2.1.2.3 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver. Den skattepligtige har derfor normalt mulighed for fuld fradragsret for alle sine renteudgifter. Reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion sikrer, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. E.G.2.13.

Når en skattepligtig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, lægges der vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at en negativ indskudskonto skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, skal der ikke alene ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal også ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af, om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner, dog med udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

I TfS 1992, 577 LSR havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer. Indskudskontoen var pr. 1. januar 1987 opgjort til ÷ 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet. Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til ÷ 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden, og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. Se ligeledes TfS 1994, 513 ØLD og TfS 1995, 133 VLD.

I TfS 1990, 415 LSR havde en optiker ved indtræden i virksomhedsordningen nulstillet en til ÷ 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Højesteret tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner ikke havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og måtte anses for misbrug af virksomhedsskattelovens regler, se TfS 1998, 99 HRD.

Om visse typiske låneformer bemærkes:

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privatgæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Angående lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit, der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.