E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

For så vidt angår afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises ligeledes til afsnit E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag og til Vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit B.1.

Efter PSL (personskatteloven) § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder blandt andet, at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Den foreløbige skat for selvstændigt erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

Efter KSL (kildeskatteloven) § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

De nedenfor nævnte punkter omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen, idet der i dette regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Se hertil f.eks. SKM2007.35.ØLR, omtalt under afsnit E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed.

Om de såkaldte hobbyvirksomheder (ikke-erhvervsmæssig virksomhed) henvises til afsnit E.A.1.2 Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

• a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
• b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
• c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
• d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
• e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
• f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
• g) vederlaget udbetales periodisk,
• h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
• i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
• j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
• f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
• j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
• k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
• l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
• m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
• o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang, jf. dog PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 12.

Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TfS 1992, 223 LSR.

Vedrørende sommerhusudlejning se afsnit E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning m.v..

Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, jf. skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, jf. LSRM 1981.65.

I SKM2002.581.LSR udlejede klageren, der var hovedanpartshaver i et selskab, 20 pct. af sit parcelhus til selskabet. Der var ikke foretaget vurderingsfordeling på ejendommen. Overskuddet ved udlejningen blev anset for kapitalindkomst, da klagerens erhvervsmæssige udlejning ikke var så omfattende, at der var foretaget vurderingsfordeling efter (den dagældende) LL (ligningsloven) § 15 B, stk. 5, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.

En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. blandt andet LSRM 1982.52 og 53, jf. dog PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 12. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for selvstændig virksomhed, jf. LSRM 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis LSRM 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst, udtalt, at honorarerne for bestyrelsesarbejdet ikke kunne indgå som selskabsindkomst, men kunne indgå som virksomhedsindkomst, jf. SKM2003.511.LR. Se også SKM2004.90.LR og LV Selskaber og aktionærer S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst.

For så vidt angår aktiebesiddelse henvises til SKM2004.297.HR, hvor Højesteret fandt, at et holdingselskab, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber, anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler.