S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer:

1. I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.
2. I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.

Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

SKM2003.511.LR. Ligningsrådet afgav en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst. Ligningsrådet fandt, at honorarerne for bestyrelsesarbejdet ikke kunne indgå som selskabsindkomst, men kunne indgå som virksomhedsindkomst.

Der kan også henvises til SKM2002.108.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at en virksomhedskonsulent kunne indtægtsføre bestyrelseshonorarer i sit konsulentselskab og tilsidesatte herved TfS 1991, 477.

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cirkulære 1998-27.

Se ligeledes TfS 1999, 110 LSR. En hospitalsansat læge, der drev konsulentvirksomhed som bierhverv, bl.a. omfattende forskning, foredragsvirksomhed og undervisning, kunne henføre indtægterne herfra til et af skatteyderen ejet anpartsselskab.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes:

I SKM2010.26.HR vurderede højesteret, at Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at et selskab ikke var rette modtager af indkomst fra aktivitet, der var overflyttet fra interesseforbundet selskab.

H1 Danmark ApS var indirekte ejet af bl.a. nogle familiemedlemmer, herunder A. Det blev besluttet med virkning fra 1. april 1999 at flytte H1s annonceringsvirksomhed til Reklamebureau H3 ApS, som A var eneejer af, og som havde et skattemæssigt underskud. Herefter oppebar H3 indtægterne - formidlingsprovision fra annonceringsvirksomheden. Skattemyndighederne anså imidlertid H1 som rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen og forhøjede derfor selskabets skattepligtige indkomst.

Også for Højesteret var hovedspørgsmålet, om H1 var rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen i skatteåret 1999. Skatteministeriet mente, at beskatningen skulle ske hos H1, og anførte navnlig, at der forelå en vilkårlig indkomstoverførsel mellem interesseforbundne parter, og at overførslen var uden reel forretningsmæssig begrundelse. Hensigten var alene at opnå en skattemæssig fordel ved udnyttelse af et underskud i reklamebureauet.

Højesteret frifandt H1, idet Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at H3 ikke var rette indkomstmodtager. Højesteret udtalte bl.a., at selv om flytningen af annonceringsvirksomheden ikke var underbygget af skriftlige aftaler, var det godtgjort, at både den indkomstskabende aktivitet og indkomsten med virkning fra den 1. april 1999 var blevet flyttet fra H1 til H3. Højesteret lagde til grund, at de involverede selskaber var interesseforbundne parter, og at flytningen af annonceringsvirksomheden til dels var begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision. Uanset at parterne var interesseforbundne, kunne det forhold, at flytningen måtte antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i H3, jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen ikke tillagdes skattemæssig virkning.

Landsretten var kommet til et andet resultat.

I SKM2009.829.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af et fast kvartalsvist honorar fra C ApS, hvis personerne D og E overgår til ansættelse i hvert sit helejede anpartsselskab, henholdsvis A ApS og B ApS. Dette begrundes primært med, at der ikke er sammenhæng med levering af rådgivningsydelser fra A ApS og B ApS og betaling af et fast kvartalsvis beløb samt, at en del af dette honorar kan henføres til D og E's levering af ydelser som direktører i C ApS. Skatterådet kan dog bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en såkaldt bonus samt af udbytte udbetalt fra C ApS. Endelig bekræfter Skatterådet, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en overskudsdeling udbetalt fra det udenlandske transparente selskab F. Overgår D og E til ansættelse i henholdsvis A ApS og B ApS, sker der efter praksis som udgangspunkt ingen lønfiksering.

I SKM2009.752.VLR fandt landsretten, at A - og ikke hans selskab H1 ApS - var rette indkomstmodtager af indkomst fra managementaftaler, som H1 ApS havde indgået med et selskab, der producerede motorer. Landsretten fandt dog, at A og H1 ApS var berettiget til omgørelse, idet landsretten lagde til grund, at de overvejende hensyn bag beslutningen om, at indkomsten var henført til H1 ApS ikke var skattemæssige. Endvidere fandt landsretten, at det i H1 ApS' regnskaber var angivet, at indtægten hidrørte fra konsulentvirksomhed, og at A ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i H1 ApS kunne give anledning til skattemæssige problemer, hvorfor han ikke havde anledning til at oplyse yderligere om forholdet. Landsretten fandt derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om at forholdet skal være lagt klart frem, ikke var til hinder for omgørelse og tog dermed appellanternes hjemvisningspåstand til følge.

I SKM2009.444.SR bekræftede Skatterådet dels at H1 kunne anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der blev oppebåret fra H2 (speciallægepraksis), og dels at en med H2 planlagt indgået samarbejdsaftale ikke kunne tages som udtryk for en skattepligtig overdragelse af aktivitet til H1.

I SKM2009.431.SR kunne Skatterådet bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for den administrerende direktør i G1 A/S. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser for G2.

I SKM2009.321.SR bekræfter Skatterådet, at H1, H2 og H3 vil være skattesubjekter og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indgåede kontrakter om konsulentopgaver med G1, som ejes med 1/3 af hvert af selskaberne H1, H2 og H3. Via selskabet G1 etableres en fælles overbygning, som varetager salg, markedsføring, administration m.v. vedr. konsulentopgaver, som ofte udføres af konsulenter - ansat i de tre ejerselskaber - i fællesskab.

I SKM2009.277.LSR ansås en hovedanpartshaver for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar udbetalt til hans selskab. Også det som moms betegnede beløb skulle anses som vederlag til hovedaktionæren.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med de kriterier, som er angivet i punkt B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fandt retten jf. SKM2009.230.BR, at de honorarer, der var udbetalt til det sagsøgende anpartsselskab i indkomstårene 2002 og 2003 måtte anses for lønmodtagerindkomst for selskabets hovedanpartshaver.Retten lagde herved særlig vægt på, at indkomsten i al væsentlighed alene hidrørte fra en hvervgiver, og at arbejdet indgik som løbende og integreret del af hvervgiverens virksomhed, ligesom det var hvervgiveren, der leverede råmaterialerne m.v. Retten lagde endvidere vægt på, at honoraret blev udbetalt månedsvis på baggrund af anvendte timer og ikke på baggrund af afsluttede ordrer, ligesom der ikke var annonceret med virksomheden. Det sagsøgende selskab havde ikke dokumenteret at have haft nogen reel økonomisk driftsrisiko, ligesom der alene var afholdt meget beskedne udgifter, der ikke adskilte sig fra, hvad lønmodtagere sædvanligvis måtte afholde.Det omtvistede beløb blev derfor anset som et skattepligtigt tilskud til det sagsøgende selskab.

ISKM2009.68.SR ønskedes bindende svar på spørgsmålet om H ApS anses for rette indkomstmodtager af honorarindtægt fra G I/S. Anpartsselskabet, der ejes 100% af kiropraktor A, har indgået en aftale med I/S´et om at anparts-selskabet fremover skal levere kiropraktik til både selskabets egne patienter og til patienter tilhørende I/S´et. Kiropraktorinteressentskabet - som består af 2 kiropraktorer - afregner x % af honorarindtægten til H ApS, som senest 1. januar 2010 påtænker at indtræde i I/S´et, hvis samarbejdet forløber tilfredsstillende. Skatterådet bekræftede - efter en konkret vurdering af forelagte oplysninger - at H ApS vil være rette indkomstmodtager af honorarindtægt fra G I/S.I

SKM2009.66.SR ønskedes bindende svar på om et af personen A påtænkt stiftet aktie- eller anpartsselskab ville være rette indkomstmodtager af honorar fra en indgået kontrakt med G om projektledelse på afhjælpning af indeklimaet i G. Skatterådet bekræftede dette, idet det efter en konkret vurdering af forelagte oplysninger - herunder kontraktens indhold - var rådets opfattelse, at kontrakten indeholdt de for erhvervsmæssig virksomhed centrale karakteristika, herunder reel økonomisk risiko og ansvar. Aktie- el. anpartsselskabet vil derfor som aftalepart være rette indkomstmodtager af honorarindtægt fra G.

ISKM2009.6.BR fandt byretten, at A - og ikke hans selskab H1 ApS - var rette indkomstmodtager af indkomst fra management-aftaler, som H1 ApS havde indgået med et selskab, der producerede motorer. A og H1 ApS var ikke berettiget til omgørelse, idet retten lagde til grund, at baggrunden for, at indkomsten var henført til H1 ApS, var ønsket om at foretage en opsparing i selskabet. Det var derfor ikke godtgjort, at de foretagne dispositioner ikke i overvejende grad havde været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C) var derfor ikke til stede. Retten tog dermed Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

I SKM2008.994.HR drejede sagen sig om, hvorvidt aktieavancer og udbytter for indkomstårene 2001 og 2002 skulle beskattes hos et selskab eller dets hovedanpartshaver. Landsretten lagde navnlig vægt på, at købene, som skete i hovedanpartshaverens navn, var finansieret ved dennes kredit i BG Bank, og at aktierne blev lagt i depot som navnenoterede i hovedanpartshaverens navn, hvor de forblev, indtil de blev solgt, og avancen godskrevet hovedanpartshaverens konto i banken. Herefter måtte hovedanpartshaveren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager. Højesteret tilføjede - idet Højesteret i øvrigt tiltrådte landsrettens begrundelse - navnlig, at hovedanpartshaveren førte særskilte konti over aktiekøbene, som først ved indkomstårets udgang blev bogført på den regnskabsførte mellemregningskonto, hvilket - i lyset af at hovedanpartshaveren udadtil fremstod som ejer - gav hovedanpartshaveren mulighed for reelt selv at bestemme, hvor resultatet af aktiekøbene skulle indtægtsføres.

I SKM2008.836.BR blev honorar for arbejde udført af læge anset for lønindkomst. Derfor kunne lægens selskab ikke anses for rette indkomstmodtager. Lægens selskab var heller ikke rette indkomstmodtager for så vidt angår visse øvrige honorarer, der ikke havde karakter af lønindkomst, eftersom der manglede bevis for, at selskabet var den berettigede og forpligtede i forhold til hvervgiverne.

I SKM2008.660.BR drejede sagen sig om, hvorvidt det sagsøgende selskab eller selskabets direktør og hovedaktionær var rette indkomstmodtager af vederlaget for konsulentarbejde, der var udført af hovedaktionæren for et selskab, i hvilket sagsøgeren ejede 50% af anpartskapitalen.

Retten fandt, at sagsøgeren var rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne. Der blev herved lagt vægt på selskabets formål, at der ikke forelå nogen ansættelsesaftale mellem selskabet og dets hovedaktionær, at selskabet ikke havde haft lønudgifter i de omhandlede indkomstår, at selskabet heller ikke i disse år havde haft andre indtægter end konsulenthonorarerne, at disse blev faktureret med stort set samme månedlige beløb, at der ikke forelå et interessemodsætningsforhold mellem hovedaktionæren og ejeren af de øvrige anparter i det selskab, der modtog konsulentydelserne i relation til spørgsmålet om, hvorvidt konsulenthonorarerne skulle placeres, og at hovedaktionæren var direktør i det selskab, der modtog konsulentydelserne.

I SKM2008.646.SR bekræftede Skatterådet, at et påtænkt selskab ville være rette indkomstmodtager af vederlag. Skatterådet bekræftede endvidere, at selskabet ville være fuldt skattepligtigt til Danmark. Skatterådet bekræftede endeligt, at spørger hverken ville være fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

SKM2008.163.HR vedrørte, om en fysisk person eller hans selskab H1 var berettiget til et vederlag.
Personen havde oprindeligt drevet selvstændig konsulentvirksomhed i H1. Han blev ansat som økonomidirektør i G1 og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede han sit kontor primo februar. Han/H1 havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede G1, at han skulle bistå med salg af dele af G1s aktiviteter, hvilket han fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at han i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var ham personligt eller H1, der var kontraktpart. Han fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem ham/H1 og G1. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om han eller H1 var part i aftalen.
Højesteret fandt, at det arbejde, han havde udført i henhold til konsulentaftalerne skattemæssigt måtte anses for udført af ham som lønmodtager. Højesteret henviste bl.a. til, at det af konsulentaftalerne fremgik, at han skulle repræsentere G1 som "senior vicepresident", at han havde fri rådighed over bilen m.v., og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 som direktør i G1 i det al væsentlige kun oppebar indtægter fra G1.

SKM 2007.368.SR Skatterådet anerkendte ikke et konsulentselskab som rette indkomstmodtager til honorarer, da arbejdsopgaverne ikke havde karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKM 2006.739.SR Skatterådet var ikke enig i, at de arbejdsopgaver, som en "drilling supervisor" udførte på en boreplatform, kunne karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Funktionen kunne derfor ikke drives i selskabsform.

SKM2006.693.ØLR Det sagsøgende selskab drev virksomhed med salg af kopi- og printmateriel, og havde hovedkontor i .... I forbindelse med at det sagsøgende selskab overvejede at gå ind på markedet omkring ..., blev der lejet lokaler i ..., men lejeaftalen blev indgået i søsterselskabets navn under stiftelse. Det sagsøgende selskab forklarede senere, at man dog afstod fra at placere driften i søsterselskabet, idet leverandørerne ikke ville godkende dette. Det var herefter spørgsmålet i sagen, om de udgifter, der i et vist omfang kunne henføres til adressen i ..., vedrørte det sagsøgende selskab eller søsterselskabet.

Det sagsøgende selskab ønskede således at foretage fradrag for udgifter på kr. 12.148,- vedrørende telefon- og telefaxudgifter samt foretage fradrag for udgifter på kr. 60.992,- vedrørende husleje-, varme- og eludgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Herudover var det til prøvelse, om et beløb på i alt 100.000,- udbetalt af en leverandør vedrørte det sagsøgende selskab eller søsterselskabet. Endelig skulle det afklares, om driftsmidler for i alt kr. 44.179,- skulle indgå på det sagsøgende selskabs saldo for driftsmidler, eller om aktiverne vedrørte søsterselskabet.

Landsretten udtalte, at idet lejeaftalen blev indgået af søsterselskabet, var søsterselskabet også den retligt berettigede og forpligtede i henhold til aftalen, og der var heroverfor ikke anført omstændigheder, der kunne begrunde, at det sagsøgende selskab skulle være rette aftalepart, og dermed berettiget til fradrag for udgifterne til husleje, varme og el. Tilsvarende gjaldt for udgifterne til telefon og telefax, hvor også søsterselskabet var anført som aftalepart. Ligeledes skulle driftsmidlerne, der blev leveret på adressen i ..., henføres til søsterselskabet. Indtægten på kr. 100.000,- ydet som kompensation for etableringsomkostninger og som markedsføringstilskud i forbindelse med nedlæggelse af aktiviteten i Næstved, måtte ligeledes anses for skattepligtig indtægt hos søsterselskabet. Som følge heraf gav landsretten ministeriet medhold i den nedlagte frifindelsespåstand.

SKM2006.589.SR Skatterådet har taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Skatterådet blev anmodet om at bekræfte, at opnået bestyrelseshonorarer i andre selskaber m.v. for fagforeningens aflønnede forretningsudvalgsmedlemmer ikke er erhvervsmæssig indkomst for fagforeningen. Skatterådet afviste under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at give bindende svar på dette spørgsmål, idet det er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt, at bestyrelseshonoraret er momspligtigt.

SKM2004.516.ØLR Skatteyderen var kommanditist i et kommanditselskab, som havde ejet tre hoteller. På grund af en retssag mod udbyderselskabet undlod et antal kommanditister at indbetale resthæftelserne, der var transporteret til banken. Sagen blev tabt ved Højesteret og kommanditisterne blev pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Sagen vedrører, om denne renteindtægt i skattemæssig henseende tilkom kommanditselskab med den følge, at skatteyderen som kommanditist var forpligtet til at betale skat af renteindtægten.

Landsretten fastslog, at kommanditselskabets fordringer på indbetaling af resthæftelsen samt renter heraf også i skattemæssig henseende alene var overdraget banken til sikkerhed og ikke til eje. Heller ikke på et senere tidspunkt var fordringerne blevet overdraget finansieringsselskabet indtil disse ved en aftale medio 2000 blev overdraget til banken. Kommanditselskabet måtte derfor anses som ejer af fordringen, hvorfor renteindtægten var skattepligtig hos kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et skattesubjekt.

SKM2004.229.ØLRSagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et anpartsselskab eller dettes hovedanpartshaver og direktør var rette indkomstmodtager af nogle konsulentvederlag, der var udbetalt til anpartsselskabet fra en koncern (H1-koncernen), hvori hovedanpartshaveren var ansat som direktør. Bl.a. med henvisning til ordlyden af de aftaler, der var indgået med H1-koncernen, til at hovedanpartshaveren blev ansat som direktør, til at hovedanpartshaverens arbejde havde karakter af fuldtidsarbejde på ledelsesniveau med dertil hørende ledelsesbeføjelser, og til at H1-koncernen afholdt de væsentligste udgifter i forbindelse med hovedanpartshaverens udførelse af arbejdet, fandt landsretten, at hovedanpartshaveren var rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer.

SKM2004.90.LR Selskabet D A/S har spurgt Ligningsrådet om D A/S kan udbetale bestyrelseshonorarer til det norske moderselskab M AS for bestyrelsesarbejde udøvet af moderselskabets ansatte uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende.

LR har revurderet sagen, omtalt ovenfor i SKM2004.90.LR og besvarer nu spørgsmålet bekræftende, se SKM2004.434.LR

SKM2004.142.ØLD. En skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at et konsulentvederlag var indkomst i hans helejede selskab. Konsulentvederlaget var udbetalt fra et selskab, hvori han ejede 50% og samtidig var direktør. Landsretten lagde blandt andet vægt på, at der ikke forelå nogen skriftlig aftale mellem selskaberne om en konsulentbistand, og fandt det således ikke bevist, at skatteyderens selskab var berettiget og forpligtet ifølge en konsulentaftale. Skatteyderen blev herefter anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne.

SKM2003.479.HR. En revisor drev revisionsvirksomhed i et ApS samt konsulentvirksomhed i personligt regi, og "overdrog" retten til udførelse af henholdsvis revisionsopgaver og konsulentopgaver til to nyerhvervede anpartsselskaber med uudnyttede skattemæssige underskud mod årlig betaling af vederlag. Højesteret udtalte, at det oprindelige ApS henholdsvis revisoren personligt overlod det til de to nyanskaffede ApS´er at udføre revisions- og konsulentopgaver, uden at fastlægge vilkårene herfor i en skriftlig aftale. Højesteret bemærkede videre, at der vedrørende revisionsopgaverne var tale om en tidsbegrænset overladelse for en periode på 10 år, og at ordningen vedrørende konsulentopgaverne kunne opsiges med 3 måneders varsel. Højesteret bemærkede videre, at der ikke skete overførsel af kundegrundlaget, ligesom der ikke skete overførsel af andre aktiver. Højesteret konkluderede herefter, at overladelserne skete mellem interesseforbundne parter, og at de indebar overførsel af et betydeligt årligt overskud reelt uden vederlag. På den baggrund fandt Højesteret, at en sådan overdragelse af indtjening ved udførelsen af henholdsvis revisionsopgaverne og konsulentopgaverne i den grad afveg fra normale forretningsmæssigt begrundede dispositioner, at de i det hele måtte tilsidesættes i skattemæssig henseende.

SKM2002.341.VLR. En koncern ejet af hovedaktionæren og hans børn hævdede at have lagt indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Koncernen drev virksomhed med opkøb, bearbejdning, opskæring og salg af fersk og frossent oksekød.

Koncernen mente, at der var tale om indkøb af et nyt produkt.

Salget skete igennem et andet koncernselskab, nemlig et K/S. Underskudsselskabet havde alene én ansat, nemlig hovedaktionæren, der i underskudsselskabet fik en årsløn på kr. 75.000,- mod mellem kr. 3-4 mio. i K/S'et, som solgte varerne videre. Landsretten lagde til grund, at K/S'ets andre medarbejdere, udover hovedaktionæren, også havde bestilt varer. Købsfakturaer var udstedt til underskudsselskabet.

Landsretten lagde til grund, at hovedaktionæren havde bestemmende indflydelse i K/S'et og i underskudsselskabet, og at der ikke var nogen selvstændig organisation i underskudsselskabet. Videre lagde den vægt på, at prisfastsættelsen mellem de to selskaber alene beroede på mundtlige aftaler, og at hovedaktionæren dermed kunne disponere på vegne af begge selskaber. Koncernen havde ikke nærmere redegjort for, efter hvilke principper prisfastsættelsen skete.

Herefter fandt landsretten, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen i underskudsselskabet ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde til underskudsselskabet.Landsretsdommen er stadfæstet af Højesteret d. 3. september 2004, se SKM 2004.373.HR

SKM2002.154.HR. Sagen drejede sig om, hvorvidt en anpartshaver eller dennes selskab var rette indkomsthaver. Anpartshaveren, der var uddannet revisor, havde i en årrække drevet virksomhed som konsulent - først i personligt regi og senere i selskabsform. Det af ham dominerede selskab indgik aftale med et sommerhusudlejningsbureau om udførelse af regnskabsopgaver m.v. Anpartsselskabet var momsregistreret, havde andre hvervgivere og havde kontorfaciliteter på anpartshaverens privatadresse. Anpartshaveren havde et skrivebord til rådighed hos sommerhusudlejeren og kom næsten dagligt i firmaet. Aftalen indeholdt en bestemmelse, hvorefter anpartshaveren var forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft mod et fast vederlag med tillæg af godtgørelser for udgifter. En subsidiær påstand, hvorefter anpartsselskabet var rette indkomshaver for en 2-årig periode var begrundet i særligt store indtægter fra andre hvervgivere under disse år. Højesteret lagde imidlertid vægt på, at revisorens opgaver ikke bestod af nærmere afgrænsede opgaver, at han var undergivet instruktionsbeføjelse, at vederlaget havde karakter af løn, at hvervgiveren afholdt alle udgifter, og at samarbejdsaftalen henviste til et "eventuelt senere decideret ansættelsesforhold". Højesteret stadfæstede herefter landsrettens afgørelse, hvorefter skatteyderen blev anset for rette indkomsthaver.

SKM2002.147.ØLR. Sagen vedrørte, om indtægter fra to interessentskaber retteligt skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos dennes selskab. Hovedanpartshaveren var interessent i de to interessentskaber, hvorfra indtægterne kom, og hvor der var henholdsvis i alt 3 og 2 interessenter.

Hovedanpartshaveren havde udarbejdet et virksomhedsspil i selskabet. Rettighederne til spillet m.v. blev overdraget til et interessentskab. Hovedanpartshaveren udførte faktisk en del arbejde for interessentskabet i form af undervisning m.v., og spørgsmålet var bl.a., om disse indtægter skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos selskabet. Landsretten lagde til grund, at de 3 interessenter havde stiftet interessentskabet og aftalt, at interessentskabet skulle overtage rettighederne til spillet og forestå markedsføring og salg. De 3 interessenters 3 selskaber skulle udføre opgaver bl.a. vedrørende videreudvikling og udbredelse af spillet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at samarbejdet mellem selskabet og I/S'et ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn og fandt derfor, at selskabet var rette indkomstmodtager.

Landsretten fandt ligeledes, at selskabet med rette havde modtaget og indtægtsført en betaling fra et I/S, hvor der var 2 interessenter inkl. hovedanpartshaveren.

SKM2002.49.LR. En kommanditist anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt hun blev beskattet af den skattepligtige indkomst i et kommanditselskab, hvor hun havde en ejerandel på 47½ pct. Der blev tillige anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt det gjorde en forskel, såfremt komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. Ligningsrådet fandt, at kommanditisten blev beskattet af den skattepligtige indkomst i kommanditselskabet. Det gjorde ikke en forskel, at komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret.

SKM2001.12.HR. En konsulentvirksomhed havde siden 1992 udadtil fremstået som drevet i aktieselskabsform. Indadtil havde man anvendt en selskabskonstruktion, der foruden aktieselskabet omfattede et kommanditselskab. Konsulentvirksomheden blev herved drevet gennem kommanditselskabet. Aktieselskabet, der udadtil fremstod som konsulentvirksomheden, var i det interne forhold administrationsselskab for kommanditselskabet. Aktieselskabet udøvede efter kommanditaftalen en indgribende råden over kommanditselskabet. Aktieselskabet var endvidere komplementar i kommanditselskabet med en ejerandel på 2 pct. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og hovedparten af kommanditanparterne. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar samt i, at skatteyderen ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden. Overskudsandele, som skatteyderen havde modtaget fra kommanditselskabet, blev anset for dels yderligere løn og dels maskeret udlodning. Skatteyderens provenu ved salg af en anpart i kommanditselskabet blev anset for maskeret udlodning fra aktieselskabet. Højesteret tiltrådte landsrettens afgørelse og bemærkede hertil, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden før 1992 blev drevet af skatteyderen personligt. (Tidl. TfS 2000, 59 ØLD).

TfS 1999, 646 ØLD. Sagen drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i et større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

TfS 1999, 541 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om skatteyderne med skatteretlig virkning kunne overdrage deres tidligere personligt drevne virksomhed med udarbejdelse af lærebøger til et af dem stiftet anpartsselskab. Skatteyderne er folkeskolelærere, og de stiftede i 1988 et anpartsselskab og overdrog til selskabet deres hidtil personligt drevne forfattervirksomhed omfattende indtægter fra forfattervirksomhed, afkast af forfatterrettigheder, biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan. A Bogklub var deres betydeligste forretningsforbindelse, og landsretten lagde til grund, at A blev underrettet om overdragelsen til selskabet og accepterede denne i marts 1989. Under disse omstændigheder skulle Skatteministeriet skatteretligt anerkende overdragelsen af forfattervirksomheden til anpartsselskab, og også for så vidt angår biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan, var selskabet rette indkomstmodtager. Sagen hjemvistes til skattemyndighederne til fornyet ansættelse for skatteydernes og selskabets indkomster.

TfS 1999, 101 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om et honorar var personlig indkomst for skatteyderen eller skulle beskattes i hans selskab, et anpartsselskab, som han havde stiftet i 1982. Skatteyderen havde i 1993 og 1994 været tilknyttet ejendomsmæglerfirmaet A som konsulent på provisionsbasis og med arbejdsopgaver inden for markedsføring og salg af ejendomme. Han indtægtsførte vederlagene herfor i sit selskab, men skattemyndighederne fandt, at indtægterne var personlig indkomst for skatteyderen. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at aftalen indebar arbejdsopgaver, som skulle udføres af skatteyderen personligt, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet indgå som kontraktpart. Indtægterne kunne herefter ikke henføres til selskabet, og ansættelserne blev fastholdt.

TfS 1998, 791 VLD. En skatteyder købte pr. 1. oktober 1992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførselsberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til A af 1. oktober 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af B A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af B A/S indtægter og uden modydelse var blevet overført til A''s regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til A.

TfS 1998, 114 HRD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 392 HRD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C.i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C.i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).

TfS 1997, 69 VLD. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet anpartsselskab. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

TfS 1996, 604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.

Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se f.eks. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983, 699 HRD, hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se TfS 1993, 105 LR.

Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer, som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 29. Se også afsnit S.F.2.6 Omgørelser.