| Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i et aftalestat og som umiddelbart før påbegyndelsen af opholdet var hjemmehørende i den anden aftalestat, skal ikke beskattes i opholdsstaten af de beløb, der hidrører fra kilder uden for denne stat, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, såfremt den studerende mv. flytter til studiestaten før vedkommende begynder sin egentlige uddannelse, jf. TfS 1996, 777 LSR. Se også SKM2005.420.LSR hvor en norsk studerende ikke blev anset for omfattet af artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da hun umiddelbart før studiets påbegyndelse var hjemmehørende i Danmark. I SKM2002.243.LSR rejste klageren og hendes ægtefælle til England, hvor ægtefællen fik arbejde. Klageren flyttede senere i løbet af året tilbage til Danmark, men vendte efter yderligere nogle måneder tilbage til England med henblik på at studere. Klageren fik i den forbindelse udbetalt SU. Da opholdet i England bl.a skyldtes, at ægtefællen fik arbejde der i tre år, fandt landsskatteretten ikke, at klageren udelukkende opholdt sig i England i studie- eller uddannelsesøjemed. Art. 20 i den dansk/engelske overenskomst kunne følgelig ikke finde anvendelse ved fordeling af beskatningsretten. Man kan godt være studerende selvom man allerede har gennemført en højere uddannelse. I LSRM 1978, 28 LSR var en studerende dimitteret som agronom fra Landbohøjskolen og fortsatte med et licentiatstudium samme sted med henblik på at blive plantepatolog. Landsskatteretten fandt, at den studerende under hele dette 8-årige studium var omfattet af bestemmelsen. I modsat retning TfS 1984, 265 LSR, vedrørende en islandsk ingeniør, der læste til arkitekt. Tilsvarende vedrørende en engelsk forsker, der under et såkaldt "postdoctoralt" ophold i Danmark, udførte forskning, TfS 1985, 44 DEP. Se også RR 1978, SM 6 vedrørende en islandsk professor og hans ægtefælle, der kom til Danmark for at studere. Gennemført HF- og studentereksamen og lignende uddannelser er ikke til hinder for at blive omfattet af studerende-bestemmelsen, jf. TfS 1992, 297 TSS. Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder. For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører fx den nordiske DBO artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en dansker midlertidigt studerer i et andet nordisk land. Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land. Hvis der i en DBO ikke findes en artikel om studerende, vil S.U.-beløb være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf. TfS 1992, 503 TSS. I henhold til en række DBO'er beskattes arbejdsvederlag i studielandet, der er nødvendigt for den studerendes ophold her i landet, ikke. I den anledning har Ligningsrådet vedtaget følgende ( gæstestuderende-fradrag ): Det beløb, der er nødvendigt for en studerendes ophold, er for indkomståret 2010 fastsat til 71.000kr (71.000 kr. 2009)
Fradraget gives i personlig indkomst optjent under studieopholdet før beregning af AM-bidrag. Der henvises til SKM2009.797.SKAT om fritagelse for beskatning af visse udenlandske studerendes underhold for indkomståret 2009. Følgende studerende kan opnå et sådant fradrag:
- Færøske studerende, der opholder sig i Danmark udelukkende i studieøjemed, er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag, som er nødvendigt for opholdet her. Særligt for overenskomsten med Færøerne gælder, at fritagelse opnås, uanset om arbejdsvederlaget er indtjent i udlandet (herunder på Færøerne) eller i Danmark, jf. afsnit IX, stk. 3, i protokollen til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale af 23. september 1996.
- filippinske studerendes ophold i Danmark. Den studerende er fritaget for beskatning af ethvert vederlag, forudsat at tjenesten udføres i forbindelse med eller i tilknytning til oplæringen, og at vederlaget er nødvendigt som supplement til de midler, som den studerende har til rådighed til sit underhold, jf. artikel 21, litra b), i overenskomsten af 30. juni 1995 med Filippinerne. Fradraget gives kun i et tidsrum, der sammenlagt ikke overstiger 2 år fra datoen for den første ankomst,
- grønlandske studerendes ophold i Danmark, jf. artikel 18, stk. 2, i aftalen af 18. oktober 1979 med Grønlands hjemmestyre,
- indonesiske studerendes ophold i Danmark, jf. artikel 20, stk. 2, i overenskomsten af 28. december 1985 med Indonesien,
- islandske studerendes ophold i Danmark, jf. afsnit IX, stk. 4, i protokollen til den fællesnordiske overenskomst af 23. september 1996,
- Israelske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der har forbindelse med studierne eller uddannelsen, eller som er nødvendige for deres ophold. Det er en betingelse, at studierne ikke er af underordnet betydning i forhold til de tjenesteydelser, for hvilke det omhandlede vederlag er ydet, jf. artikel 19 i overenskomsten af 27. juni 1966 med Israel. Det er ikke en betingelse for skattefritagelsen, at den studerende umiddelbart før et studieophold i en af staterne var hjemmehørende i den anden stat. Danmark og Israel har den 9. september 2009 indgået en ny overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for såvidt angår indkomstskatter. Ikrafttrædelsestidspunktet kendes endnu ikke. Når den nye overenskomst får virkning, er israelske studerende ikke længere omfattet af reglen om skattefritagelse for gæstestuderende. Se Lovforslag til Lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Israel (L 16) fremsat den 7. oktober 2009.
- kinesiske studerendes ophold i Danmark. Fritagelsen gælder dog kun for arbejde, der ikke har forbindelse med den pågældendes studieophold, jf. artikel 21, stk. 1, litra (iii), i overenskomsten af 26. marts 1986 med Kina. En fritagelse skal dog, jf. artikel 21, stk. 2, kun vedvare i en sådan periode, som med rimelighed og efter sædvane er nødvendig for at fuldføre uddannelsen. En fysisk person kan aldrig opnå begunstigelsen i mere end 5 år fra begyndelsen af et sådant studium eller uddannelse at regne,
- marokkanske studerendes ophold i Danmark. Fritagelsen gælder for studiets normale varighed med tillæg af et år, jf. artikel 20 i overenskomst af 8. maj 1984 med Marokko,
- pakistanske studerendes ophold i Danmark, jf. artikel 21 i overenskomsten af 22. oktober 1987 med Pakistan.
- rumænske studerendes ophold. Fritagelsen gælder for en periode, der er begrænset til 5 år fra ankomsten til Danmark, jf. artikel 22, stk. 2, i overenskomsten af 13. december 1976 med Rumænien
- Thailandske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der er nødvendigt for deres underhold. Fritagelsen gælder for en periode på højst 5 år, jf. artikel 20 (iii) i overenskomsten af 23. februar 1999 med Thailand.
- Studerende fra Trinidad og Tobago er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der er nødvendigt for deres ophold. Begunstigelsen kan kun strække sig over et sådant tidsrum, som kan anses for rimeligt eller sædvanligt for at fuldføre formålet med besøget, men i intet tilfælde skal nogen fysisk person nyde godt af begunstigelsen i mere end fem skatteår, jf. artikel XVIII i overenskomsten af 20. juni 1969 med Trinidad og Tobago.
- Tunesiske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der er nødvendigt for deres underhold, jf. artikel 20, stk. 2, i overenskomsten af 5. februar 1981 med Tunesien. Fritagelsen gælder for en periode af højst 5 år.
- Tyrkiske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der har forbindelse med studierne, og som er nødvendigt for deres underhold, jf. artikel 20, stk. 2, i overenskomsten af 30. maj 1991 med Tyrkiet.
- Ukrainske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, med mindre indkomsten overstiger det beløb, der er nødvendigt for deres underhold, studium eller uddannelse, jf. artikel 20, stk. 2, i overenskomsten af 5. marts 1996 med Ukraine.
- Venezuelanske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der har forbindelse med studierne, og som er nødvendigt for deres underhold, jf. artikel 20, stk. 2, i overenskomsten af 3. december 1998 med Venezuela.
- Vietnamesiske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der har forbindelse med studierne, og som er nødvendigt for deres underhold, forudsat vederlaget er nødvendigt for at supplere de midler, der står til rådighed for den studerendes underhold, jf. artikel 20, stk. 2 i overenskomsten af 31. maj 1995 med Vietnam.
- Zambiske studerende er fritaget for beskatning af arbejdsvederlag optjent her i landet, der har direkte forbindelse med studierne, og som er nødvendigt for deres underhold, jf. artikel XX, stk. 3, i overenskomsten af 13. september 1973 med Zambia.
Det nævnte beløb (71.000 kr.) reduceres med beløb, der modtages fra udlandet til den studerendes underhold eller uddannelse, samt med beløb, der er skattefrie her i landet, herunder i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fradraget indrømmes udover sædvanlige ligningsmæssige fradrag, herunder personfradrag. Hvis der tages fradrag efter rejsereglerne i ligningslovens § 9 A, vil dette dog bevirke en reduktion af gæstestuderende-fradraget med et tilsvarende beløb, jf. SKM2005.511.SKAT. Gæstestuderende-fradraget har særlig betydning for praktikanter (trainees), der modtager vederlag under deres ophold her i landet. Er opholdet af kortere varighed og modsvarer vederlaget ikke en egentlig arbejdsindsats i tjenesteforhold, vil der imidlertid ikke være intern hjemmel til at beskatte vederlaget, jf. TfS 1993, 67 TSS, der omhandlede nogle udenlandsk trainees, der opholdt sig i Danmark som led i et industrielt aktionsprogram. De modtog stipendier på 6.000 kr. pr. måned til dækning af udgifter til bolig, undervisning m.v. Beløbet udbetaltes ikke til praktikanten, men forvaltedes af projektet. Vederlaget var ikke A-indkomst, da der ikke var tale om vederlag for arbejde eller om understøttelse efter kildeskattebekendtgørelsen § 21, nr. 7-14 (daværende), jf. KSL (kildeskatteloven) § 43, stk. 2, litra e. Der forelå heller ikke begrænset skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra a og b. Ved afgørelsen af om der er tale om en praktikant eller en almindelig lønmodtager må man formentlig lade sig vejlede af om praktikopholdet i Danmark er et led i uddannelse i hjemlandet. Er dette tilfældet er studerende-bestemmelsen formentlig anvendelig. I SKM2004.231.LSR kunne en islandsk læge, der havde arbejdet som reservelæge og praksisreservelæge i turnus- introduktions- og uddannelsesstillinger under et amts sygehusvæsen, og som var aflønnet i henhold til overenskomst for Foreningen af Yngre læger og dermed måtte anses som lønmodtager, ikke opnå fradrag gældende for studerende og praktikanter i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst UdlændingeStyrelsen har oplyst, at praktikanter er personer mellem 18 og 30 år, der i uddannelsesøjemed i kortere tid ønsker beskæftigelse i Danmark. Opholds- og arbejdstilladelse som praktikant vil normalt blive givet, såfremt der findes ganske særlige uddannelsesmæssige grunde til, at praktikantarbejdet skal udføres af den pågældende udlænding. Praktikopholdet skal endvidere have en naturlig tilknytning til en i hjemlandet påbegyndt eller erhvervet uddannelse. Ophold- og arbejdstilladelse gives for højst 1 år med henblik på midlertidigt ophold. Tilladelsen kan forlænges for yderligere 6 måneder. Det vil blive anført i tilladelsen, at den pågældende udlænding er praktikant hos en bestemt praktikvirksomhed. Tilladelsen kan endvidere forlænges yderligere 6 måneder med henblik på deltagelse i et for praktikopholdet relevant fuldtids skoleophold, således, at opholdet maximalt vil andrage 2 år. For trainees gælder stort set tilsvarende regler. Trainees kaldes ofte også for praktikanter. For landbrugspraktikanter gælder særligt: - at disse aflønnes med min 6.500 kr. pr. måned og den ugentlig arbejdstid skal være omkring 37 timer,
- at aflønningen, i det omfang praktikanten ydes fri kost og logi, reduceres med 2.000 kr. pr. måned (dvs. 4.500 kr. pr. måned) - efter retningslinier fastsat af Ligningsrådet,
- at ansættelsesaftalen i øvrigt ikke må indeholde urimelige ansættelsesvilkår, der har karakter af udnyttelse af landbrugspraktikantens arbejdskraft, eller ansættelsesvilkår, der ikke er forenelig med praktikopholdets uddannelsesmæssige formål,
- at der skal foreligge dokumentation for, at praktikstedet er godkendt som praktikvirksomhed enten i henhold til landbrugsuddannelsesloven eller i henhold til erhvervsuddannelsesloven (praktikpladsgodkendelse)
- at der skal foreligge skriftlig ansættelsesaftale/arbejdsgiverklæring, der opfylder ovennævnte sædvanlige løn- og ansættelsesvilkår.
Om orlovsydelser i forbindelse med uddannelsesophold i udlandet, se TfS 1994, 225 TSS og TfS 1998 640 LSR. Sidstnævnte afgørelse er fra og med 2006 ikke gældende for så vidt angår personfradrag i børnepasningsorlovsydelse, se afsnit D.B.6.2 Skatteberegningen. . Der henvises i øvrigt til artikel i SU 1997, 301, om artikel 20, i de danske DBO'er. Opmærksomheden henledes på reglen i LL (ligningsloven) § 7 K, stk. 5, hvorefter legater er indkomstskattefri, når de ydes til en stipendiat under midlertidig ophold her i landet, såfremt stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både var statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fatsætter , hvilke lande der skal anses for udviklingslande. Reglen er nærmere beskrevet i afsnit D.F.3 Stipendiater fra udviklingslandene |
