| Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales for personligt arbejde og pensioner (tjenestemandspensioner og lignende), der udbetales for tidligere personligt arbejde fra en af de kontraherende stater, m.v., for varetagelse af hverv i den pågældende stats, politiske underafdelings eller lokale myndigheds tjeneste beskattes i den stat, der udbetaler vederlaget eller pensionen (kildestaten). Med modeloverenskomstens opdatering juli 2005 er der sket en tilføjelse til begrebet pension i artikel 19, stk. 2, idet der er tilføjet "og andet lignende vederlag". Det er hermed tilkedegivet, at begrebet også omfatter ikke periodiske ydelser, f.eks. en kapitaludbetaling, der afløser en ellers løbende udbetaling. Bestemmelsen omfatter også vederlag, der træder i stedet for løn, jf. SKM2006.353.LSR. I denne sag blev klageren anset for begrænset skattepligtig af lønindkomst udbetalt under barselsorlov i en periode, hvor hun og ægtefællen boede i USA ligesom Danmark blev anset for at have beskatningsretten til indkomsten efter overenskomstens artikel 19. Landsskatteretten lægger vægt på, at skatteyderen under barselsorloven har være ansat i og været aflønnet af X Amt, at det arbejde, der faktisk er udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele er udført her i landet, at den løn, som klageren har modtaget fra X Amt under barselsorloven, må anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren er dansk statsborger. Klageren blev derfor i henhold til de dagældende bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1, begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten fra X Amt under barselsorloven i en periode fra 6. august til 31. december 2002.
Under hensyntagen til, at klageren under barselsorloven havde været ansat i og været aflønnet af X Amt, som er en offentligretlig institution, at det arbejde, der faktisk var udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele var udført her i landet, at den løn, som klageren havde modtaget fra X Amt under barselsorloven, måtte anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren var dansk statsborger, fandt retten herefter, at Danmark havde beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19.
Landsskatteretten synes hermed at antage, at arbejdsgiverens udbetaling af løn under barselsorlov kan sidestilles med vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Kildeskattebekendtgørelsen indeholder imidlertid på det tidspunkt en særlig hjemmel i § 18, nr. 7, der gør løn mv. der udbetales under lønmodtagerens fravær fra arbejde på grund af f.eks. graviditet eller barsel til A indkomst. bestemmelsen er udstedt med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2. Landsskatterettens antagelse synes således ikke korrekt omend resultatet må anses korrekt. Vestre Landsret når da også frem til, jf. SKM2008.679.VLR, at en skatteyder, der ligeledes modtog løn fra arbejdsgiveren under barsel var begrænset skattepligtig i henhold til dagældende kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7. Da lønnen i barselsperioden var udbetalt i kraft af skatteyderens ansættelse skulle beskatningsretten imidlertid afgøres efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19. Da der ikke var udført arbejde i barselsorlovsperioden i USA, tilkom beskatningsretten herefter Danmark som udbetalingsstat.
Den begrænsede skattepligt følger efter ændringen af kildeskattelovens § 2 i 2005, jf. lov nr. 425 af 6. juni 2005 om ændring af forskellige love, formentlig af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 12 og ikke af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. § 2, stk. 1, nr. 12 omtaler ganske vist "kun" barselspenge, som træder i stedet for lønindkomst (og ikke løn under barsel, der udbetales af en arbejdsgiver), men det fremgår af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at bl.a. løn m.v., der udbetales af en arbejdsgiver under lønmodtagerens fravær fra arbejdet på grund af sygdom eller graviditet, barsel og adoption er omfattet af bestemmelsen
I SKM2003.397.ØLR har Landsretten fundet, at artikel 19 i den >tidligere gældende <dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst (svarende til artikel 19 i OECD's modeloverenskomst) skal fortolkes således, at retten til beskatning af folketingspension tilkommer Danmark. Landsretten lagde herved vægt på bestemmelsens ordlyd sammenholdt med bestemmelsens formål, som er at udvise gensidig respekt mellem suveræne stater. Beskatningsretten til vederlag tilkommer dog kun den stat, hvor arbejdet er udført, såfremt modtageren enten er statsborger og hjemmehørende i denne stat, eller ikke blev hjemmehørende dér alene med det formål at udføre hvervet. Artikel 19 i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster kan have lidt forskellig formulering, idet der ud over OECD-modellens tekst kan være tiføjet "en offentlig selvstyrende institution i staten" eller "andre offentligretlige juridiske personer" eller bare "offentligretlige institutioner". Den konkrete formulering i overenskomsten vil efter Styrelsens opfattelse ikke være afgørende for om vederlaget fra en arbejdsgiver er omfattet af artikel 19 eller ej.
Afgørende for om en institution tilhører den offentlige forvaltning, som en del af staten, er ifølge Juridisk Grundbog (J.G.), afsnittet vedr. forvaltningsmyndigheder, institutionens organisatoriske stilling og ikke dens funktioner (opgaver). Utvivlsomme forvaltningsmyndigheder er ministerierne og disse departementer, samt de under ministerierne hørende centrale direktorater og styrelser samt de fleste centraladministrative råd og nævn. Ved vurderingen af om en institution er en del af den offentlige forvaltning, kan der i øvrigt lægges vægt på,
- at institutionen er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og at lovgivningen må fortolkes således, at institutionen er en offentlig forvaltningsmyndighed, eller
- at institutionen tildeles ressourcer (penge og personale) via en driftsbevilling på statens finanslov eller via en bevilling på de (amts)kommunale budgetter, hvor bevillingen er opført enten under overskriften "egne" institutioner eller under overskriften "andre offentlige myndigheder"
Som eksempler på institutioner, der som arbejdsgiver efter dansk opfattelse anses for offentlig, kan f.eks. nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio (se TfS 1984, 65 TSS, TfS 1996, 338 TSS og TfS 1999, 733 LSR. I sidstnævnte afgørelse blev Danmarks Radio ikke anset for offentlig myndighed i relation til lempelse efter § 33 A, medens den blev anset for offentlig institution i relation til SL (statsskatteloven) § 5 d), se også SKM2008.479.SR, hvor en medarbejder ved Danmarks Radio blev anset som udsendt af den danske stat, jf. KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4 og i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne blev anset for omfattet af artikel 19 (offentligt erhverv). Der kan endvidere nævnes Nationalbanken, ATP og Lodsvæsenet herunder Lodspensionskassen, jf. LSRM 1978, 29 LSR, TfS 1986, ØLD og 1991, 37 TSS. For så vidt angår Lodspensionskassen er der lagt vægt på, at pensionskassens vedtægter er fastsat af Forsvarsministeriet, at den er en selvejende institution, der er underkastet Forsvarsministeriets tilsyn og kontrol og at pensionerne i alt væsentligt følger tjenestandspensionssystemet. Se også TfS 1989,26 LSR. I øvrigt vil Offentlighedslovens og Forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder have vejledende betydning.
Derimod er løn og pensioner fra bl.a., Lægernes pensionskasse, Dyrlægernes Pensionskasse, Forst- og Agronomforbundets Pensionskasse, Apotekervæsenets Pensionskasse og Hovedstadens Naturgasselskab I/S anset for udbetalt af private virksomheder og institutioner. Tilsvarende gælder pension udbetalt fra Nationalbankens Pensionskasse, idet der er tale om en pensionskasse under tilsyn af Finanstilsynet og omfattet af lov om firmapensionskasser.
Hvis staten eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed udbetaler gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for tjenesteydelser i forbindelse med en virksomhed, de driver, anvendes bestemmelsen i artikel 15, 16, 17 og 18 i stedet for. Se i øvrigt afsnittet om systemeksport i D.C.2.7 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 3. I SKM2002.55.LSR tiltrådte Landsskatteretten Ligningsrådets opfattelse af, at vederlag for arbejde på norske og svenske sygehuse, der i henhold til særlig aftale blev aflønnet gennem et dansk firma, ikke kunne anses for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19, stk. 1. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at det var det danske selskab, der modtog vederlag for rekruttering, udbetaling af løn m.v., at det er selskabet der udbetaler løn til de pågældende læger m.v., at selskabet påtager sig ansvaret for, at udbetalinger til lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte, at det er selskabet der underskriver ansættelsesaftalen, hvilken aftale alene forefindes i to eksemplarer hos den ansatte og selskabet. I SKM2004.64.LR fandt Ligningsrådet derimod, at lægerne måtte anses for at være ansat på det svenske/norske sygehus, hvorfor de pågældende var omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det var oplyst, at et dansk ApS påtog sig administration, management og servicering af de pågældendes stillinger overfor sygehusene. Lønnen blev imidlertid ifølge samarbejdsaftalen mellem ApS'et og sygehusene udbetalt af sygehusene. I SKM 2003.577.LSR arbejdede en her i landet boende musiker som lønmodtager ved et koncerthus i Sverige, der blev drevet som et svensk aktieselskab, og hvor en kommune ejede alle aktierne. Den udbetalte løn kunne ikke anses for omfattet af art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lønnen blev i stedet anset for omfattet af art. 17 (kunstnere og sportsudøvere).
For så vidt angår spørgsmålet om et vederlag er udbetalt af en udenlandsk offentlig myndighed eller ej se LSRM 1972, 2 LSR (dansk skole der modtog tilskud fra den amerikanske stat, ej offentlig myndighed), SKDM 1977, 86 (lønindkomst fra SIDA, Sverige, offentlig myndighed), U 1977, 214 ØLD (lønindtægt fra den Fransk Skole i København, ej offentlig myndighed), skd. 1982.63.90 (løn fra GTZ, tysk bistandsorganisation, offentlig myndighed), TfS 1984, 198 DEP (vederlag fra NORAD, Norge, offentlig myndighed), TfS 1985, 365 DEP (vederlag fra Stockholm Universitet, offentlig myndighed)
For så vidt angår spørgsmålet om udenlandske pensionsordninger er offentlige eller ej se LSRM 1976, 90 LSR (fransk ordning, ikke offentlig tjenesteforhold), LSRM 1976, 94 LSR (amerikansk ordning, Railroad Retierment, offentlig pension) og TfS 1984, 197 DEP (tysk ordning i Hamburgische Landesbank, statsbank). Der henvises endvidere til SKM2003.484.VLR, hvor en statslig ydelse (DIC-ydelse), der udbetaltes af United Staters Treasury blev anset for en pensionslignende ydelse, der alene kunne beskattes i USA. Det fulgte imidlertid af den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med USA, at Danmark kunne medregne pensionen ved indkomstopgørelsen og ved skatteberegningen. |
