D.C.2.7 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 3

For så vidt angår personer, der enten

• ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, eller
• er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller en anden dansk offentlig myndighed

gælder, at såfremt Danmark efter en DBO er tillagt beskatningsretten til den udenlandske lønindkomst, kan den samlede indkomstskat kun nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Det er uden betydning, om der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation, jf. TfS 1997, 364 (ØLD).

I disse tilfælde vil den privat ansatte - hvis betingelserne for lempelse i øvrigt er opfyldt - i medfør af LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, få halv lempelse.

Ved anvendelsen af 183 dages-reglen i DBO'en medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold. I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183 dages-reglen, se herved Skat 1986.7.468 (TfS 1986, 389).

Der kunne godkendes fuld lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A for indkomst, der var indtjent af en byggeleder ved et bygge- og anlægsarbejde i Ukraine, der havde haft en varighed af mere end 24 måneder. Forholdet, der vedrørte indkomstårene 1992 og 1993, ansås omfattet af DBO'en mellem Danmark og USSR af 21/10 1986, hvorefter beskatningsretten tilkom Ukraine fra arbejdets påbegyndelse (TfS 1997, 592).

I sådanne tilfælde må det tillægges afgørende betydning, at der nu er tale om selvstændige stater, hvorfor Danmark, for så vidt overenskomsten indeholder en 183 dages-regel, vil have beskatningsretten til vedkommende lønindkomst i det omfang, en arbejdstager opholder sig i en af disse stater i ikke over 183 dage inden for et kalenderår/12 måneders periode - jf. afsnit D.E Indgåede overenskomster og aftaler vedrørende de enkelte overenskomster. Hvis f.eks. en lønmodtager af sin danske arbejdsgiver er blevet udsendt til at udføre arbejde i henholdsvis Tjekkiet i perioden 1. mar. - 30. juni 1999 og Slovakiet i perioden 1. juli - 31. okt. 1999, vil der således alene kunne indrømmes halv lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3.Eksempel

Til belysning af samspillet mellem 6 måneders-betingelsen i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, og 183 dages-reglen i diverse DBO'er, kan anføres følgende eksempel:

En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder i følgende lande og perioder:

• i land A fra 1/8 til 30/11 år 1,
• i land B fra 1/12 år 1 til 30/4 år 2,
• i land C fra 1/5 år 2 til 30/6 år 2,
• i Danmark fra 1/7 år 2 til 14/10 år 2, og
• i land B fra 15/10 år 2 til 31/12 år 2.

Derefter arbejder arbejdstageren i en længere periode i Danmark.

Land A og Danmark har ikke en DBO. Da det samlede ophold uden for riget varer fra 1/8 år 1 til 30/6 år 2, eller mere end 6 måneder, gives der skattenedsættelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Land B og Danmark har derimod en DBO. Da arbejdstageren i år 1 ikke har opholdt sig i land B.i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte år 1-indkomsten i land B. Der gives derfor kun skattenedsættelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på år 1-lønindkomsten i land B.

I år 2 opholder arbejdstageren sig i land B fra 1/1 til 30/4 og fra 15/10 til 31/12, eller mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år. Da land B derfor har retten til at beskatte år 2-indkomsten i dette land, gives der nedsættelse i medfør af LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B.i perioden fra 1/1 til 30/4 år 2.

Der gives ikke nedsættelse efter LL (ligningsloven) § 33 A for perioden fra 15/10 til 31/12 år 2, idet betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder, alene afbrudt af ferie el. lign. af en samlet varighed på højst 42 dage, ikke er opfyldt for denne periodes vedkommende, da arbejdet i Danmark i perioden 1/7 år 2 til 14/10 år 2 har afbrudt det tidligere udlandsophold. Der kan derimod gives nedsættelse af den danske skat efter reglerne i DBO'en eller reglerne i LL (ligningsloven) § 33.

Land C og Danmark har også en DBO. Da arbejdstageren ikke har opholdt sig i land C.i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte indkomsten i land C. Der gives derfor alene nedsættelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land C.

I enkelte af Danmarks DBO'er med fremmede stater findes regler, hvorefter den ene stats afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte indkomster kun gælder, hvis den anden stat efter dens interne lovgivning kan beskatte indkomsten. I modsat fald har den første stat en subsidiær beskatningsret.

Hvis Danmark som bopælsstat kan udnytte en sådan subsidiær beskatningsret, fordi lønindtægten efter sin art ikke kan beskattes i arbejdsstaten, kan der ikke gives fuld skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Derimod kan der gives halv skattefritagelse efter § 33 A, stk. 3.

I de tilfælde, hvor arbejdsstaten kunne beskatte lønindtægten, men rent faktisk undlader beskatning (f.eks. på grund af en fejl eller fordi indtægten ikke overstiger den pågældende stats skattefri bundgrænse), kan den subsidiære beskatningsret ikke anvendes. I så fald gives der fuldt nedslag efter § 33 A, stk. 1.

I enkelte af Danmarks DBO'er (f.eks. Australien og USA), begrænses overenskomstens anvendelsesområde til føderale skatter, idet lokale skatter ikke er omfattet. Såfremt Danmark i et tilfælde har beskatningsretten til lønindkomsten, og DBO'en kun omfatter føderale skatter men ikke lokale skatter, vil der kun kunne gives halvt nedslag, uanset at lønmodtageren som følge heraf er blevet pålagt en lokal udenlandsk skat.

For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede DBO'er med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af DBO'en) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag. Det bemærkes, at personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, vil være skattefritaget efter lov om beskatning af søfolk § 5.

Tilsvarende vil lønmodtagere herunder søfolk, der udfører arbejde i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinteforekomster uden for dansk kontinentalsokkel, f.eks. på en boreplatform, kun få halvt nedslag, såfremt Danmark efter en DBO har beskatningsretten.

Imidlertid indeholder DBO'erne sædvanligvis en regel om, at arbejdsstaten er berettiget til at beskatte lønindkomsten, forudsat at dette udbetales for hverv i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

I den forbindelse er der truffet afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består i rådgivende ingeniørarbejde, der udføres på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en sådan bestemmelse under forudsætning af, at DBO'ens bestemmelser i øvrigt giver arbejdsstaten en ret til at beskatte.

For lande, hvormed Danmark har indgået DBO, der indeholder ovennævnte regel, betyder det sammenfattende, at offentligt ansatte, der udsendes som led i det offentliges systemeksport, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt (jf. afsnit D.D.2 OECD's modelkonvention) kan indrømmes fuld lempelse, såfremt systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed.

Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, systemer eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler.

Personer udsendt af den danske stat eller af en anden offentlig myndighed, som ikke udfører systemeksport, gives fuld lempelse, forudsat at de ikke modtager ydelser som nævnt ovenfor under D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv. LL § 33 A, stk. 2, uanset om Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten til lønindkomsten.

Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse m.v. Af erklæringen skal det videre fremgå, at den offentligt ansatte ikke samtidig har modtaget ydelser som nævnt ovenfor under D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv. LL § 33 A, stk. 2.