| Personer, der oppebærer lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Told- og Skattestyrelsen har udarbejdet en vejledning om skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A og udsendte offentligt ansatte, SKM2001.1.TSS. Sådanne personer kan dog i henhold til LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 2, ikke få skattefritagelse, såfremt der samtidig modtages ydelser efter LL (ligningsloven) §§ 7, nr. 15, eller 9 A.
Det er således en betingelse for skattenedsættelse, at lønmodtageren ikke får udetillæg eller andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, og som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, 1. pkt. Ifølge praksis vedrører dette pkt. alene ydelser udbetalt af den danske stat, hvorfor f.eks. FN-tillæg til dækning af opholds- og leveomkostninger ikke afskærer retten til LL (ligningsloven) § 33 A-lempelse. En ansat hos Rigspolitichefen, der gjorde tjeneste som EF-observatør i Eksjugoslavien, oppebar under tjenesten et tillæg for meromkostninger, der måtte anses omfattet af LL (ligningsloven) § 7, nr. 15. Der kunne herefter ikke indrømmes lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A. SKM2001.155.LSR. Se endvidere f.eks. TfS 1999, 535 (LR) om, hvorvidt visse ydelser udbetalt af Rektorkollegiet, Forskerakademiet og forskningsrådene er omfattet af LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, med den konsekvens, at lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A ikke er mulig for ph.d.-studerende ved en udenlandsk uddannelsesinstitution, der aflønnes af den danske stat.
Modtager en person, der af den danske stat er udsendt til midlertidig tjeneste ved EU-Kommissionen, og som af EU-Kommissionen modtager lignende ydelser til dækning af merudgifter i forbindelse med opholdet, der efter LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, 2. pkt., er skattefrie, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse efter § 33 A.
Som et alternativ til udetillæg udsendes offentligt ansatte i et vist omfang på tjenesterejsevilkår. Den udsendte modtager oven i den almindelige løn dagpenge, som er skattefrie i henhold til LL (ligningsloven) § 9 A. Dagpengene skal som udetillægget dække ekstraomkostninger i forbindelse med udsendelsen. Oppebæres der sådanne skattefrie dagpenge, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse. Dagpenge udbetalt under lokale tjenesterejser foretaget fra eller internt i udstationeringslandet medfører ikke, at muligheden for skattefritagelse bortfalder.
Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt.
En ansat ved Rigspolitiet, der gjorde tjeneste ved den danske FN-politistyrke i Eksjugoslavien, kunne ikke opnå lempelse efter bestemmelserne i LL (ligningsloven) § 33 A, da lønaftalen var indgået i henhold til en kollektiv overenskomst, som ikke indeholdt nogen bestemmelse om, at lønnen var fastsat under hensyn til, at den var skattefri. SKM2002.551.VLR. Lempelse for eventuel betalt skat i udlandet må derfor ske efter LL (ligningsloven) § 33.
I visse tilfælde er offentligt ansattes løn ikke reguleret af kollektive aftaler. Lønnen er således fastsat i henhold til en individuel aftale indgået mellem den udsendende offentlige myndighed og arbejdstageren. At vilkårene i den individuelle lønaftale, herunder størrelsen af lønnen, rent teknisk fastsættes på den måde, at der henvises til en kollektiv aftale, ændrer ikke ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel lønaftale. Som eksempler på personer, hvis løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men efter en individuel lønaftale, kan nævnes personer udsendt af Danida.
Det er tiltrækkeligt til at opnå lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, at den udsendende myndighed og den udsendte arbejdstager frit - dvs. uden at være bundet af kollektive aftaler - har kunnet indgå aftale om lønnens størrelse, idet det i så fald er uden betydning, at lønnen er fastsat ved henvisning til en kollektiv aftale.
Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner og Finansministeriets regulativ af 21. juni 2002 om løn- og ansættelsesvilkår for PHARE-eksperter. Regulativet har virkning fra den 1. august 2002.
I TfS 2000, 830 fandt Ligningsrådet, at en offentligt ansat i forbindelse med udstationering i Estland kunne opnå LL (ligningsloven) § 33 A-lempelse. Det fremgik således af Finansministeriets cirkulære om løn- og ansættelsesvilkår for PHARE-eksperter, at lønnen var fastsat under hensyn til, at den var skattefri i Danmark. Se ligeledes TfS 2000, 735, hvor Told- og Skattestyrelsen var blevet spurgt om den skattemæssige behandling af udsendte under et PHARE-projekt i Litauen, hvoraf den ene udsendte havde bopæl i Schweiz. Det var styrelsens opfattelse, at en dansk statsborger med bopæl i udlandet, som derfra af en dansk offentlig institution udsendes til tjeneste uden for riget, er fuldt skattepligtig her til landet, og derfor som udgangspunkt er berettiget til LL (ligningsloven) § 33 A-lempelse, jf. også afsnit D.A.1.4 KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
I TfS 1999, 949 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til, hvorvidt politifolk udsendt på kontrakt med Rigspolitichefen til aktiv FN-tjeneste uden for riget (bl.a. i Kosovo), er berettiget til lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A.
Rigspolitichefen har oplyst, at der indgås kontrakter om udsendelse til aktiv FN-tjeneste, aktiv tjeneste i OSCE, om tjeneste som underviser i Det Danske Uddannelsesprojekt for den Palæstinensiske Politistyrke, samt om tjeneste som observatør ved TIPH-missionen i Hebron.
Det er SKATs opfattelse, at den løn der er aftalt i kontrakterne med Rigspolitichefen, i alle tilfælde er en løn aftalt i henhold til en kollektiv aftale, idet samtlige kontrakter indeholder bestemmelsen om, at der oppebæres sædvanlig løn med diverse tillæg. Der udbetales ligeledes efter samtlige kontrakter skattepligtige danske tillæg og skattefrie FN-tillæg til lønnen.
Der foreligger ikke oplysninger om, at den kollektive aftale, der er gældende for politifolk, indeholder bestemmelser om, at den løn, der udbetales under arbejde i udlandet som nævnt i kontrakten, er skattefri.
Told- og Skattestyrelsen udtalte derfor, at politifolk udsendt til tjeneste uden for riget på kontrakt med Rigspolitichefen efter styrelsens opfattelse ikke er berettiget til at opnå lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A (og således heller ikke er berettiget til fritagelse for A-skattetræk). Se også TfS 2000,423, hvor skatteministeren overfor Folketingets Skatteudvalg redegør for den skattemæssige behandling af de udsendte politifolk.
Modtager en person, der af den danske stat m.v. f.eks. er udlånt til en international organisation, af denne organisation et løntillæg oveni den løn, der modtages af den danske stat m.v., vil et sådant løntillæg være omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Dette gælder uanset, om lønnen fra den danske stat m.v. er omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A.
Følgende kategorier af personer er ikke anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed:
- Personer, der har et egentligt ansættelsesforhold ved IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene), jf. skat 1986.9.563 (TfS 1986,500).
- Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne (jf. skd. 39.291) eller af Dansk Kirke i udlandet samt velfærdssekretærer udsendt af handelsflådens velfærdsråd.
- En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul, jf. skat 1990.12.991 (TfS 1990,549).
- Udsendte fra Dansk Flygtningehjælp, jf. ToldSkat Nyt 1993.20.875 (TfS 1993,489).
Følgende kategorier af personer er derimod anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed:
- Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes uden tjenestefrihed eller stilles til rådighed for private foretagender, jf. bl.a. skd. 76.740 om offentlig ansatte, stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og Skat 1989.1.72 (TfS 1989,5) om en laboratorietekniker ansat i Sundhedsstyrelsen, der var stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond.
- Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes eller stilles til rådighed for IFU, jf. skat 1986.9.563 (TfS 1986,500).
- En ansat i forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land, jf. skat 1989.11.871 (TfS 1989,623).
- Medarbejdere ved AMU-centre, TfS 1994,890.
- En af Transportrådet udsendt medarbejder, jf. TfS 1999,750 (LSR). Landsskatteretten lagde vægt på, at institutionen i forvaltningsretlig henseende ansås for at være en del af den offentlige forvaltning, og endvidere at klageren ansås for udstationeret af et af Trafikministeriet og Miljøministeriet sammensat organ.
- Ansatte i foreningen Midtjyllands EU-kontor, hvis medlemmer udelukkende består af offentlige myndigheder.
- Ansatte i Danmarks Radio, udsendt til tjeneste uden for riget, jf. SKM2008.479.SR.
Ved afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed skal betragtes som den danske stat eller anden offentlig myndighed, kan vejledning findes i Juridisk Grundbog, afsnittet vedrørende forvaltningsmyndigheder.
Med hensyn til personer, der er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller en anden dansk myndighed, henvises til afsnit D.C.2.7 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 3. |
