Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold kan som udgangspunkt kun beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i den anden stat, kan vederlaget også beskattes dér (kildestaten).
Medlemslandene i OECD har generelt forstået udtrykket "gage, løn og andre lignende vederlag" således, at det omfatter personalegoder, der modtages i forbindelse med ansættelsesforholdet (f.eks. aktieoptioner, anvendelse af bolig eller en bil, syge- eller livsforsikringsdækning og betaling af medlemsskab af foreninger, jf. bemærkninger til OECD modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 2.1
SKM2006.507.SR omhandler bl.a. beskatning af tildelte aktieoptioner under ansættelse i udlandet. Ifølge pkt. 2.2 i bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15 er kildestatens beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde, udført i denne stat. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne. Artikel 15 tillader derfor at kildestaten beskatter den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i denne stat, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i denne stat, jf. bemærkningerne til artikel 15, pkt. 12.1. England beskatter aktieoptionen på udnyttelsestidspunktet, medens Danmark først beskatter optionen på salgstidspunktet med udgangspunkt i værdien af optionen på tilflytningstidspunktet. Hvis optionen stiger i værdi efter tilflytningen til Danmark og frem til udnyttelsestidspunktet, vil Danmark således kun kunne beskatte forskellen mellem værdien på udnyttelsestidspunktet og værdien på tiflytningstidspunktet. Danmark skal således indrømme lempelse for en evt. dobbeltbeskatning af værdistigningen fra tilflytningstidspunktet og indtil udnyttelsestidspunktet.
>Skatterådet fandt i SKM2010.50.SR, at der ikke var grundlag for at lempe skatten af avancen ved salg af aktieoptioner, idet det ikke var dokumenteret, at optionerne var knyttet til arbejde udført i Sverige.<
Spørgsmålet om indkomsten er erhvervet for arbejde for en arbejdsgiver i udlandet eller i Danmark kan give anledning til tvivl. I SKM2006.547.HR var spørgsmålet om en i Storbritannien bosiddende dansker var skattepligtig til Danmark af de beløb, han fik udbetalt af et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Højesteret fandt, at det danske søsterselskab var hans reelle arbejdsgiver, idet der ikke forelå en skriftlig ansættelseskontrakt med det engelske selskab, og at det engelske selskab alene havde udbetalt løn til danskeren i den periode, i hvilken han havde udført arbejde for det danske selskab, og at det danske selskab, for den periode sagen vedrørte, fuldt ud havde godtgjort det engelske selskab den udbetalte løn.
Spørgsmålet om vederlaget er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold har i praksis også givet anledning til nogen tvivl. I SKM2001.454.LSR arbejdede A ved en grønlandsk kommune, men blev indlagt i maj måned på et dansk hospital for ikke senere at vende tilbage til Grønland. Det grønlandske ansættelsesforhold ophørte herefter den 30. juni. Arbejdsgiverens lønudbetaling i hospitalsindlæggelsesperioden frem til 30. juni blev anset for skattemæssigt at kunne henføres til arbejde udført i Grønland. Grønland havde følgelig beskatningsretten efter overenskomstens artikel 15, stk. 1.
I TfS 1998, 652 LSR fik skatteyderen efter fratræden som følge af selskabets opsigelse i en 12 måneders periode udbetalt ca 58.000 kr. månedlig. Skatteyderen var i samme periode blevet fritstillet med hensyn til arbejdsforpligtelse samt tiltrædelse af nyt job. Skatteyderen fraflyttede til Schweiz. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede beløb var erhvervet i overensstemmelse med skatteyderens dirketørkontrakt, der af selskabet kunne opsiges med 12 måneders varsel. Beløbet var efter internretlige regler A-indkomst og omfattet af den begrænsede skattepligt, men Landsskatteretten fandt ikke, at Danmark havde beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz artikel 15, idet der rent faktisk ikke var udført personlig tjenesteydelse i Danmark, som påkrævet for anvendelse af artikel 15. Indtægten blev derfor anset for omfattet af artikel 21 (anden indkomst). Selv om den dansk/schweziske overenskomsts artikel 15 taler om personlige tjenesteydelser i stedet for personligt arbejde i tjenesteforhold, synes dette ikke i tilstrækkelig grad at kunne begrunde det afvigende resultat i SKM2004.53.LSR. Denne afgørelse må derfor antages at have ændret ovennævnte afgørelse. I SKM2004.53.LSR fraflyttede en skatteyder til England i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Skatteyderen blev anset begrænset skattepligtig til Danmark af lønnen i opsigelsesperioden. Dette begrunder Landsskatteretten med, at skatteyderens løn i opsigelsesperioden skal henføres til indkomst for virksomhed her i landet. Der er herved henset til, at retten til løn i en opsigelsesperiode som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation, hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Af samme årsag har Danmark derfor ifølge Landsskatteretten beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien, idet vederlaget kan henføres til personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark. Afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle til trods for, at ministeriet materielt kunne tilslutte sig Landsskatterettens afgørelse. Begrundelsen for at tage bekræftende til genmæle var, at sagsøger efter ministeriets vurdering ville kunne støtte ret på den tidligere afgørelse TfS 1998, 652 - som er refereret uden kommentarer eller forbehold første gang i Ligningsvejledningen i 2001, som samtidig er det indkomstår, den aktuelle sag vedrører. Da retstilstanden som følge af de to modsatrettede kendelser indtil nu kan have forekommet tvivlsom, er det skatteministeriets opfattelse, at praksis først fra og med indkomståret 2006 kan anses for ændret med SKM2004.53.LSR. Den ændrede praksis, jf. SKM2004.53.LSR, finder derfor først anvendelse på alle lønbeløb udbetalt fra og med indkomståret 2006, jf. SKM2005.411.DEP. Se eksempel herpå i SKM2009.733.LSR.
Skatterådet har i SKM2006.733.SR afgjort, at en skatteyder ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden samt af fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af et dansk selskab. Skatterådet lagde herved til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Afgørelsen var ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR og skatteministeriets opfattelse i SKM2005.411.DEP.
, indsat som 4. og 5. pkt. »Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.« Om baggrunden for lovændringen henvises der i bemærkningerne til lovforslaget L 143 til, at Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR har skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser mv. skal behandles. Der var derfor behov for at præcisere dette i loven. Det tilføjes videre, at sådanne fratrædelsesgodtgørelser m.v. efter dansk opfattelse er omfattet af artikel 15 om beskatning af lønindkomst i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Se også SKM2008.475.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at spørgeren var begrænset skattepligtig af en stay-on-bonus, som han fik udbetalt 12 måneder efter salg af aktiemajoriteten i arbejdsgiverselskabet. Skattepligten omfattede kun den del af bonussen, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark i fastholdelsesperioden. Ingen del af bonussen kunne beskattes som vederlag for, at spørgeren havde fraskrevet sig en tidligere aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse i tilfælde af ejerskifte.
Om beskatning af sign-on fee til sportsfolk, se SKM2007.370.SKAT, hvorefter betaling af sign-on fee anses for betaling af løn for det personlige arbejde, som personen påtager sig at udføre i det nye ansættelsesforhold. Beskatningsretten til sign-on feet må derfor afgøres efter artikel 15. Se også SKM2009.407.LSR, der bekræfter, at sign-on fee skal anses for A-indkomst i Danmark og samtidig at sign-on feet er bidragspligtigt efter arbejdsmarkedsfondloven
Om udbetaling af løn under barsel fra en offentlig arbejdsgiver se SKM 2006.353.LSR og SKM2008.679.VLR omtalt nedenfor under artikel 19
183 dages-reglen
I visse tilfælde vil bopælsstaten, til trods for at arbejdet udføres i den anden stat (kildestaten), være tillagt den udelukkende beskatningsret til vederlaget, nemlig hvis:
Modtageren opholder sig i den anden stat (arbejdsstaten) i en periode (eller måske flere), der ikke overstiger 183 dage i nogen 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat (arbejdsstaten), og
Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat (arbejdsstaten).
Alle tre betingelser skal være opfyldt samtidig.
Såfremt opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage, tillægges arbejdsstaten beskatningsretten fra opholdets begyndelse. Tilsvarende gælder, hvis vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i arbejdsstaten eller vederlaget udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten. Formålet med denne bestemmelse er ifølge kommentaren til artikel 15 pkt. 7, at sikre, at bopælsstaten ikke kan beskatte, hvis lønudgiften i henhold til principperne i artikel 7 belaster indkomstopgørelsen i det faste driftssted. I SKM2002.454.LR fortsatte skatteyderen med at arbejde i Danmark i en periode efter fraflytningen til Frankrig. Vederlaget i arbejdsperioden tillige med et vederlag på ca. 2 mio kr. udbetalt efter fraflytningen og betegnet som "opsparet løn" blev af Ligningsrådet anset som begrænset skattepligtig til Danmark, ligesom Danmark efter den >tidligere gældende< dansk/franske overenskomsts artikel 14 blev anset at have beskatningsretten til de udbetalte vederlag.
Udtrykket arbejdsgiver er ikke nærmere defineret i modeloverenskomstens artikel 15. I kommentarerne til artiklen, pkt. 8 nævnes, at arbejdsgiveren er den person, der har rettighederne til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. SKM2002.610.ØLR vedrørte en i Storbritannien bosiddende dansker, som fik udbetalt vederlag fra et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Landsretten fandt efter en konkret bevisførelse, at det danske søsterselskab var hans relle arbejdsgiver. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på, at han over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen var blevet anmeldt som direktionsmedlem. Videre fandt Landsretten det godtgjort, at det vederlag, han havde fået udbetalt af det engelske selskab, var blevet faktureret til det danske søsterselskab, også for perioder, hvor han havde været syg. I tilfælde af arbejdsudleje må det derfor ud fra de faktiske forhold afgøres, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren/udlejeren eller brugeren af arbejdskraften. Om et tilfælde hvor arbejdsgiverfunktionerne forblev hos den hidtidige arbejdsgiver, se TfS 1994, 655 TSS. Sagen vedrørte beskatningsretten til en række britiske ansattes løn i 1991. Arbejdsgiveren A Ltd. fik i 1990 fast driftssted ifølge DBO'ens artikel 5, stk. 3. Dette medførte dansk beskatningsret efter overenskomstens artikel 15, stk. 2. Repræsentanterne for A Ltd. meddelte imidlertid, at der med virkning fra 1. jan. 1991 var indgået serviceaftale om arbejdsudleje med det 100% ejede datterselskab B Ltd., som derfor skulle anses som arbejdsgiver. B Ltd. havde ikke fast driftssted i Danmark. Med de kompetente myndigheder i Storbritannien blev der herefter indgået gensidig aftale (mutual agreement) om beskatningsretten. Under hensyn til serviceaftalens indhold og de faktiske forhold var der enighed om, at A Ltd. fortsat måtte anses for arbejdsgiver i 1991, og der forelå derfor fortsat dansk beskatningsret, jf. artikel 15, stk. 2. Der henvises i øvrigt til nedenstående afsnit om arbejdsudleje.
Udtrykket fast driftssted er defineret i OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, men speicelt hvor det drejer sig om bygge- og anlægsvirksomhed, kan der være forskelle i definitionen i indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster af, hvornår der foreligger et fast driftssted. Der opstår i den forbindelse spørgsmål om det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor arbejdsgiveren, som har fast driftssted i Danmark, er hjemmehørende, eller om det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor lønmodtageren, der arbejder i det faste driftssted, er hjemmehørende. Skatteministeriet har i TfS 1998, 439 tilkendegivet, at spørgsmålet om Danmarks mulighed for at beskatte lønmodtageren beror på om arbejdsgiveren har fast driftssted i Danmark, og at dette spørgsmål skal afgøres efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende. I SKM2005.267.LSR udførte et schweizisk selskab aktiviteter på dansk kontinentalsokkel under anvendelse af arbejdskraft, der var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelsen af beskatningsretten til arbejdsvederlagene efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skulle der henses til, om lønnen var udredet af et fast driftssted i Danmark. Bestemmelserne herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med arbejdstagernes hjemlande skulle anvendes ved fastlæggelsen heraf. Afgørelsen er indbragt for Østre Landsret. Østre Landsret har i afgørelse af 2. maj 2006 stadfæstet Landsskatterettens afgørelse, jf.SKM2007, 27.ØLR.
Opgørelsen af de 183 dage
Ved anvendelsen af 183 dages-reglen medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold eller ej, og der medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ved brudte døgn forstås, udover tilrejse- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdsstaten. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage.
Ved 2008-opdateringen af OECD modeloverenskomsten er det i kommentaren tydeliggjort, at dage, i hvilke personen er hjemmehørende i den stat, hvor han udfører arbejdet, ikke skal tages i betragtning ved beregnigen af 183-dage
Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder sig) i fx Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge fragå ved beregningen af opholdets længde i Norge, skd. 1983.65.34 Om brudte døgn ved opgørelsen af 183 dage samt tidsgrænserne i LL (ligningsloven) § 33A, se også TfS 1997, 556 ØLD. I SKM2001.26.LSR udgjorde dage med arbejde uden overnatning i Tyskland i årene 1995-97 henholdsvis 153, 117 og 107 dage. Dage uden arbejde i Tyskland udgjorde henholdsvis 39, 68 og 80 dage. Dage med overnatning udgjorde 9, 4 og 4 dage. Da opholdene i Tyskland i alle årene ovesteg 183 dage havde Tyskland beskatningsretten til lønnen fra den danske arbejdsgiver under arbejdet i Tyskland.
I en række DBO'er gælder 183-dages reglen inden for et indkomstår i stedet for en 12-månedersperiode.
I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen. Fx kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i .
Ved anvendelsen af en DBO, der beregner 183-dagesperioden inden for en 12-måneders-periode, tages udgangspunkt i, om betingelsen er opfyldt på det tidspunkt, hvor overenskomsten anvendes. Heraf følger, at perioder før overenskomstens ikrafttræden skal medregnes. Dette gælder, uanset om en ny overenskomst har afløst en ældre overenskomst med beregning efter kalenderår, eller om der ikke hidtil har eksisteret en DBO mellem Danmark og den pågældende stat.
Visse af de indgåede DBO'er afviger fra modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister, fx Grønland: 60 dage i sammenhæng og Malaysia: 183 dage i kalenderåret og ingen del af opholdet må være led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage.
Betalingen af vederlag
Det er en betingelse for kildestatens (arbejdstatens) beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i bopælsstaten eller en tredje stat. Der er dog afvigelser herfra, idet kildestatsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af, at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende eller på dettes vegne (det gælder således aftalen med Malaysia ). Efter aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige arbejdsgiver.
Forundersø
gelse, efterforskning mv.
Ifølge den fælles nordiske DBO gælder der særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning eller udnyttelse af kulbrinteforekomster, og hvor det pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens bopælsstat. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i arbejdsstaten, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage indenfor en 12-måneders-periode, se nærmere aftalens artikel 21, stk. 6 og 7.
Der er lignende bestemmelser om beskatning af arbejdsgivere og lønmodtagere, beskæftiget ved forundersøgelse og efterforskning, i en række DBO'er. Se fx DBO'erne med Irland, Grønland og Italien, jf. afsnit D.E Indgåede overenskomster og aftaler.
Subsidiær beskatningsret
Arbejdstatens beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af, at lønnen beskattes i bopælsstaten (Australien, Norden og Malaysia). Arbejdsstaten har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret til lønnen. I aftalen med Tyskland har bopælsstaten subsidiær beskatningsret f.s.a. vederlag for udførelsen af offentligt hverv, såfremt arbejdsstaten ikke har intern hjemmel til at beskatte.
Udnyttelse af en subsidiær beskatningsret
Hvis Danmark efter en overenskomst er tillagt beskatningsretten til en lønindkomst fordi lønmodtageren opholder sig mere end 183 dage inden for kalenderåret i Danmark, kan Danmark kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemstaten modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 1. For personer omfattet af KBL gælder dog særlige regler. For så vidt alene KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2 (opholdsbestemmelsen), kommer i betragtning, vil der imidlertid forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del af lønnen, uanset beskatningsretten efter DBO'en tilkommer Danmark.
Et eksempel vil belyse dette:
En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens han i perioden 2/6- 30/9 arbejder og holder ferie i sit hjemland. Arbejdsgiveren har ikke fast driftssted i Danmark. Efter 183-dages reglen har Danmark beskatningsretten til den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, idet den udstationerede ikke sammenhængende har opholdt sig i Danmark i 6 måneder, og reglerne om begrænset skattepligt heller ikke finder anvendelse, kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.
183-dages reglen fraviges endvidere, hvis det efter en DBO kan lægges til grund, at arbejdsstaten har beskatningsretten til vederlag til en arbejdsudlejet person, se D.A.2.3 KSL § 2, stk. 1, nr. 3 - Udlejning af arbejdskraft. Er det tilfældet, har arbejdsstaten beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag. OECD's modeloverenskomst indeholder endnu ikke regler om arbejdsudleje, men der er opnået principiel enighed mellem OECD-landene om, at arbejdsudlejesynspunket bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold. Der henvises i øvrigt til kommentaren til OECD-modellens artikel 15 i pkt. 8.
Dette er dog ikke ensbetydende med, at alle OECD-landene bilateralt anerkender arbejdsudlejebegrebet, jf. nedenfor.
Særskilte regler om arbejdsudleje findes kun i enkelte af de af Danmark indgåede DBO'er, fx den nordiske DBO og DBO'en mellem Danmark og Storbritannien, hvor artikel 15 er ændret med virkning fra 1. januar 1992 samt DBO'en med Tyskland, hvor der er indføjet en regel i artikel 15, stk. 4, om indgåelse af aftale om arbejdsudleje.
Hvad angår de DBO'er, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder, at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande, hvilket betyder beskatning fra første dag i Danmark som arbejdsstat. Se TfS 1997, 356 TSS.
Schweiz mener, at kommentarerne i pkt. 8 til OECD-modellens artikel 15, kun skal anvendes på international udleje af arbejdskraft i tilfælde, hvor der foreligger dispositioner, der har karakter af misbrug.
Ved retsforlig den 3. februar 2000 har Danmark anerkendt, at arbejdsudlejereglerne ikke i forhold til Østrig kan finde anvendelse på indkomstår, der ligger forud for 1992, SU 2000, 241.
SKM2003.62.HR drejede sig om, hvorvidt to arbejdstagere bosiddende i henholdsvis USA og Canada kunne beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med hhv USA og Canada fra 1948 og 1955 indeholdt en bestemmelse om, at retten til at beskatte lønindkomster undtagelsesvis tilkom det land, hvor lønmodtageren havde bopæl og ikke som efter hovedreglen det land, hvor arbejdet er udført. Ingen af de to landes dobbeltbeskatningsoverenskomster tog reelt stilling til, hvorvidt arbejdsudlejetilfælde skulle henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten eller undtagelsen om beskatningsret for bopælsstaten, da det først var omkring 1980, at der internationalt af skattemyndigheder blev rejst spørgsmål om, hvorledes der skulle ske beskatning af international arbejdsudleje under regler svarende til de to dobbeltbeskatningsoverenskomster. Af begge dobbeltbeskatningsoverenskomsters artikel 2, stk. 2, følger, at Danmark skal fortolke udtrykkene i overenskomsterne i overensstemmelse med de danske skatteregler, medmindre andet følger af sammenhængen. Eftersom dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke tog stilling til behandlingen af arbejdsudlejetilfælde, fandt Højesteret, at fortolkningen af overenskomsterne i relation til arbejdsudleje måtte foretages i overensstemmelse med de på beskatningsgstidspunktet gældende skatteregler. Højesteret fandt derfor, at Danmark havde været berettiget til at anvende de relevante bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Canada i overensstemmelse med de interne danske skatteregler om arbejdsudleje, der blev indført i 1982. Der blev ikke fundet grundlag for at anse dansk skattepraksis for at være til hinder for beskatning i 1990. Højesteret lagde endvidere vægt på, at den beskatningsret, som efter de interne danske skatteregler tilkommer Danmark, er i overensstemmelse med den internationale udvikling, jf. bl.a. den fortolkning der lægges til grund i pkt. 8 i OECD's kommentarer fra 1992 til den tilsvarende undtagelsesbestemmelse i artikel 15, stk. 2, i OECD's Modeloverenskomst. Fortolkningen i det pågældende punkt blev ikke anset for kun at angå tilfælde af misbrug.
Der henvises endvidere til SKM2004.237.LSR. (appelleret). Landsskatteretten lagde til grund, at de hollandske slagtere var begrænset skattepligtige til Danmark i medfør af KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra c. Omtvistet var det derimod, om de skulle anses for at have en dansk eller hollandsk arbejdsgiver i relation til artikel 14, litra b i overenskomsten. Landsskatteretten fandt, at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med den af OECD i 1992 indsatte kommentar nr. 8 til modelkonventionens artikel 15, stk. 2 (svarende til artikel 14 i overenskomsten). Landsskatteretten henså herved til højresteretsdommen offentliggjort i SKM2003.62.HRD og det forhold, at Holland ikke tog forbehold for kommentar nr. 8 til modelkonventionens artikel 15, stk. 2, da den blev indsat. Det danske selskab blev derfor anset for at være de hollandske slagteres arbejdsgiver efter overenskomsten.
I en række tilfælde opstår der konflikt mellem skatteyderen og skattemyndighederne, idet skattemyndighederne finder, at en udenlandsk arbejdsgiver, har arbejdsudlejet sine folk til en dansk indlejer, hvorimod skatteyderen mener, at der er tale om et entrepriseforhold. Se således SKM2007.561.ØLR, hvor Landsretten fandt, at polske håndværkere var arbejdsudlejet. SKAT har udgivet en vejledning om entrepriseaftaler på dansk og engelsk, se SKM2007.608.SKAT
Fra praksis se i øvrigt SKM2008.377.SR (planteskole), SKM2008.378.SR (IT-arbejde), SKM2008.379.SR (planteskole), SKM2008.434.BR (håndværkere), SKM2008.444.SR (byggearbejde), SKM2008.753.SR (planteskole), SKM2008.754.SR (byggeri), SKM2009.514.SR (planteskole), SKM2009.570.VLR og SKM2009.633.BR.
I visse DBO'er er der en såkaldt professorregel - hvorefter en professor eller lærer, der er hjemmehørende i den ene stat og som modtager vederlag for undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i dette andet statsområde af vederlaget. Se nærmere i den enkelte DBO. Det skal kunne dokumenteres, at der fortsat foreligger fuld skattepligt til hjemlandet.
Om anvendelsen af professorreglen i den dansk-amerikanske DBO henvises til TfS 1992, 433 ØLD, som er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994, 184 HRD. DBO'ens krav om bopæl i USA og midlertidigt ophold i Danmark var ikke opfyldt. Om halv lempelse ifølge LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, pga. dansk beskatningsret ifølge en professorregel, se TfS 1996, 472 LSR. Se også SKM2008.435.SR om anvendelsen af artikel 20 i den dansk-japanske DBO. Der henvises i øvrigt til artikel i SU 1996, 151, om professorreglen.
Arbejde om bord på skib eller luftfartøj
Vederlag for personligt arbejde, udført om bord på skib eller luftfartøj i international trafik, kan beskattes i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Er der tale om mandskab hjemmehørende i udlandet, har Danmark imidlertid kun intern hjemmel til at beskatte indkomst for arbejde udført her i landet eller ombord på luftfartøj eller skib med hjemsted her i landet, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra a og j. Beskatningsretten til arbejde om bord på skibe i international trafik, udført af en person hjemmehørende i UK som led i et ansættelsesforhold med et 100%-ejet datterselskab af DFDS A/S i Miami, tilkom UK, idet den daglige ledelse foregik i datterselskabet i Miami, (TfS 1998, 265, forlig i HR)
Der er indgået en aftale mellem Danmark og Sverige om beskatning af ansatte om bord på færger og tog i regelmæssig trafik mellem Danmark og Sverige, som afviger fra den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15.
SAS
I de fleste DBO'er er der indført en bestemmelse, hvorefter personer, hjemmehørende i Danmark, som udfører arbejde for SAS bliver beskattet i Danmark. Se om den begrænsede skattepligt ved arbejde på luftfartøjer, jf. afsnit D.A.2.1 KSL § 2, stk. 1, nr. 1 - Lønindtægt.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
