| Bestemmelsen i KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1 , omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, herunder personalegoder der er B-indkomst, f.eks. fri telefon. Om sign on fee se nedenfor under "hvornår indtræder skattepligten" Østre Landsret har i en dom SKM2007.27.ØLR afsagt den 2. maj 2006 tilkendegivet en ny praksis, hvorefter fastlæggelsen af Danmarks beskatningsret til lønindkomst i et fast driftssted skal afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i overenskomsten med de enkelte arbejdstageres hjemlande.Et schweizisk selskab udførte aktiviteter uden for dansk territorium, men på den danske kontinentalsokkel. De ansatte var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelse af beskatningsretten til arbejdsvederlag skulle henses til bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 15. Da de øvrige betingelser for dansk beskatning var opfyldte beroede afgørelsen på, om arbejdsvederlaget blev udredet af et dansk driftssted jf. modeloverenskomstens art. 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c. Skatteministeriet, der havde indbragt Landsskatterettens afgørelse for landsretten, gjorde gældende, at i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke havde hjemsted i samme land som de ansatte, skulle spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiveren havde fast driftssted her i landet besvares dels på grundlag af intern dansk ret og dels på grundlag af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, som normalt ville være indgået med arbejdsgiverens hjemland. Da den schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst imidlertid ikke omfattede arbejder på kontinentalsoklen, kunne overenskomsten ikke finde anvendelse. Landsretten fandt - i modsætning til det af Skatteministeriet anførte - at spørgsmålet om fastlæggelsen af driftsstedet skulle afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i de enkelte arbejdstageres hjemlande. Da aktiviteten kun havde været af kortvarig karakter, forelå der ikke dansk driftssted, og Danmark havde dermed ikke beskatningsretten jf. bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 15, stk. 2 (tidligere LSR i TfS 2005, 564). Skatterådet har i SKM2008.646.SR ikke anset at vedrelag fra et selskab for kursusafholdelse i Danmark for omfattet af den begrænsede skattepligt, idet selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark, for så vidt angår den del af virksomheden, der angår kursusafholdelsen. Den hidtidige praksis var baseret på Skatteministeriets tilkendegivelse offentliggjort i TfS 1998, 439. Det fremgår heraf, at spørgsmålet skulle afgøres efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor ejeren af det faste driftssted er hjemmehørende (arbejdsgiverens hjemland). Som følge af den ændrede praksis er der mulighed for genoptagelse af tidligere skatteansættelser efter nedenstående retningslinier. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet. Den begrænsede skattepligt omfatter alle ydelser, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde, udført her i landet. I SKM2008.475.SR bekræftede Skatterådet, at spørgeren var begrænset skattepligtig af en stay-on-bonus, som han fik udbetalt 12 måneder efter salg af aktiemajoriteten i arbejdsgiverselskabet. Skattepligten omfattede kun den del af bonussen, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark i fastholdelsesperioden. Ingen del af bonussen kunne beskattes som vederlag for, at spørgeren havde fraskrevet sig en tidligere aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse i tilfælde af ejerskifte. I SKM2004.53.LSR blev en skatteyder, der var fraflyttet til England, anset for begrænset skattepligtig efter den dagældende KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra a, af den løn hun modtog i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Landsskatteretten udtalte, at lønnen i opsigelsesperioden skulle henføres til indkomst for virksomhed her i landet. I SKM2006.353.LSR blev en skatteyder, hvis fulde skattepligt var ophørt, anset for begrænset skattepligtig af løn udbetalt under barselsorlov fra et amt. Landsskatteretten lagde vægt på, at skatteyderen under barselsorloven var ansat i og aflønnet som lønmodtager af amtet, at ansættelsesforholdet fortsat bestod under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk var udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele var blevet udført her i landet, samt at den løn, som klageren modtog under barselsorloven måtte anses for at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold. Vestre Landsret har i SKM2008.679.VLR anset løn under barsel som omfattet af den begrænsede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7 (§ 2, stk. 1, nr. 12 i nugældende kildeskattelov). Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA tilkom beskatningsretten Danmark som kildestat, jf. art. 19. Af disse grunde var lønnen med rette beskattet i Danmark. Skatteministeriets departement præciserer i SKM2005.411.DEP, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperioden o.lign. anses for omfattet af begrænset skattepligt, jf. den dagældende KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra a, nu KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1, ligesom man anser sådan indkomst for lønindkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15. Skatterådet har ved SKM2006.733.SR truffet afgørelse om, at en skatteyder ikke var begrænset skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden samt af fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af et dansk selskab. Skatterådet lagde herved til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Afgørelsen er ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR og skatteministeriets opfattelse i SKM2005.411.DEP og må derfor antages at være forkert. Da Skatterådet ikke kan tilsidesætte en landsskatteretsafgørelse, må den praksis som SKM2004.53.LSR er udtryk for fortsat anses for at være gældende. Der henvises til lov nr. 345 af 18. april 2007§ 3, nr. 1, hvorefter det ved en ændring i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er præciseret, at fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser er omfattet af skattepligt til Danmark, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en sådan indkomst arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Om baggrunden for ændringen henvises der i bemærkningerne til, at Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR har skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser mv. skal behandles. Der er derfor behov for at præcisere dette i loven. I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskeligheder bortse fra tilfælde, der falder udenfor bestemmelsens område, fordi der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af de retningslinier, der er anført i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.1.1.1. I TfS 1998, 556 LSR, ansås en honorarindtægt ikke at være omfattet af den begrænsede skattepligt, fordi der ikke var tale om personligt arbejde udført i tjenesteforhold. I TfS 1998, 652 LSR var skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørt. I den forbindelse ændredes skatteyderens direktørkontrakt samtidig med, at han blev fritstillet. Den tidligere arbejdsgiver udbetalte herefter i en 12 måneders-periode månedsvis et beløb svarende til skatteyderens gage med tillæg af naturalydelser. Ydelserne til direktøren ville bortfalde i tilfælde af direktørens død i 12 måneders-perioden bortset fra direktørkontraktens ydelser til enke og børn under 20 år - en såkaldt efterløn. Retten til ydelserne ansås først erhvervet, når de forfaldt måned for måned. Landsskatteretten fandt, at beløbet efter internretlige danske regler i kildeskattelovens § 43 kunne anses for A-indkomst. Skatteyderen blev derfor anset for begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 (sandsynligvis § 2, stk. 1, litra b). Ved spørgsmålet om det var artikel 15 eller artikel 21 i den dansk-schweiziske overenskomst, som svarer til OECD-modeloverenskomsten tilsvarende bestemmelser, der skulle finde anvendelse, blev det lagt til grund, at der ikke skulle præsteres et arbejde for at modtage udbetalingerne. Under disse omstændigheder fandt landsskatteretten, at artikel 21 om anden indkomst skulle finde anvendelse. Schweiz havde derfor som bopælsland beskatningsretten. SKM2006.547.HR Sagen vedrørte, om en i Storbritannien bosiddende dansker var skattepligtig til Danmark af de beløb, han fik udbetalt af et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Danskeren gjorde gældende, at det engelske selskab var hans arbejdsgiver, og han var af den omstridte indkomst blevet beskattet i Storbritannien. Danskeren gjorde bl.a. gældende, at kildeskattelovens bestemmelse, § 2, stk. 1, litra a sammenholdt med § 43, stk. 1 og § 44, ikke ved en analogislutning kan udstrækkes til at opfatte udbetaling fra en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted eller hjemting i Danmark. Højesteret fandt, at det danske søsterselskab var hans reelle arbejdsgiver. Højesteret henviste til, at der ikke forelå en skriftlig ansættelsesaftale mellem danskeren og det engelske selskab, og at det engelske selskab alene havde udbetalt løn til danskeren i den periode, i hvilken han havde udført arbejde for det danske selskab, og at det danske selskab, for den periode sagen vedrørte, fuldt ud havde godtgjort det engelske selskab den udbetalte løn. Betingelsen i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 15 for at lade beskatningsretten tilkomme England var ikke opfyldt. Under sagen havde Landsskatteretten fundet, at det samlede vederlag, danskeren modtog, dels var ydet for arbejdet for det danske søsterselskab, dels for et tysk koncernforbundet selskab. Den sidstnævnte del af lønnen kunne ikke beskattes i Danmark. Højesteret fandt, at skattemyndighedernes fordeling af indkomsten mellem arbejdet for det danske og tyske selskab ikke kunne tilsidesættes. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at skønnet var foretaget på et urimeligt grundlag eller var åbenbart urimeligt. En chefdirigent ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til et påtænkt kontraktforhold med et orkester og vedkommende var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag for det udførte arbejde. Der var tale om en 3-årig rammeaftale, hvor den pågældende skulle udføre arbejde i en periode på op til 8 uger pr. år, jf. SKM2001.260.LSR. En professor i musik med bopæl i udlandet oppebar løn ved ansættelse ved et dansk musikkonservatorium og var begrænset skattepligtig til Danmark heraf. Det blev antaget, at hele lønnen skulle beskattes i Danmark, og at der ikke var grundlag for at opdele den i vederlag for forberedelse udført i udlandet og vederlag for selve undervisningen udført i Danmark. SKM2007.424.LSR. I SKM2001.188.TSS udtaler Told- og Skattestyrelsen sig endvidere vejledende om sæsonarbejdere i Danmark. For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at - hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder - anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Ligningsrådets satser, jf. LL (ligningsloven) § 9A, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. Vederlag mv, der udbetales af en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, er ikke omfattet af begrænset skattepligt, KSL (kildeskatteloven) jf. § 2, stk. 8. Såfremt vederlaget udbetales af en arbejdsgiver, som ikke har hjemting her i landet, men som er skattepligtig her til landet på grund af fast driftsted, vil indkomsten dog være omfattet af den begrænsede skattepligt, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. KSL (kildeskatteloven) § 46, stk. 4. For et udenlandsk bygge-/anlægsforetagende foreligger der - uanset om der er dansk hjemting - skattepligt fra 1. dag, jf. sidste punktum i KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1,nr. 4 . For ikke fuldt skattepligtige arbejdstagere beskæftiget ved dette faste driftssted medfører bestemmelsen, at deres begrænsede skattepligt hertil indtræder allerede fra første arbejdsdag - uanset om reglerne i en konkret DBO medfører, at selve erhvervsvirksomheden først beskattes efter reglerne om fast driftssted efter f.eks. 6 eller 12 måneders varighed (eller eventuelt slet ikke beskattes, inden aktiviteten igen er ophørt). Det forhold, at det udenlandske bygge-/anlægsforetagende kan blive fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL (kildeskatteloven) § 46, stk. 5, har ikke betydning for de ansattes skattepligt. De af Danmark indgåede DBO'er vil imidlertid - hvis arbejdsgiveren ikke har fast driftssted her i landet - medføre, at beskatning af de begrænset skattepligtige medarbejdere ikke kan gennemføres, hvis deres ophold her i landet ikke har oversteget 183 dage inden for et år/12 måneders periode. |
