| Bestemmelsen medfører begrænset skattepligt af lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1 . Reglen finder heller ikke anvendelse, hvis udlejeren er en arbejdsgiver her i landet. Endvidere vil personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver, ikke være begrænset skattepligtige efter arbejdsudlejereglen, jf. skatte- og afgiftsudvalgets betænkning af 28. maj 1982 (L 130 1981-82, 2. samling).
Det særegne ved arbejdsudlejesituationen er , at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.
Det er uden betydning, om udlejer er en person eller et selskab.
Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om
- den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
- arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
- vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
- hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
- udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.
jf. KSL (kildeskatteloven) cirkulære nr. 135 af 4.11.1988 pkt. 42.
Forskellen mellem reglerne om arbejdsudleje og det almindelige A-indkomstbegreb i KSL (kildeskatteloven) § 43, stk. 1, er, at arbejdstageren ikke er ansat og lønnet af den danske hvervgiver. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den indeholdelsespligtige (hvervgiveren) derfor skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager. Hvis hvervgiveren ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, er udgangspunktet for opgørelsen af trækgrundlaget det samlede vederlag. Se endvidere afsnit C.1.1.2 i Vejledning om Indeholdelse af A-skat , AM-bidrag og SP-bidrag . Hvis en dansk virksomhed, som befuldmægtiget for den udenlandske arbejdsgiver, udbetaler lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i KSL (kildeskatteloven) § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 5. Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler. Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde i tilknytning til kulbrinteindvinding her i landet, vil være omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje, såfremt hvervgiveren har hjemting her i landet. Er det ikke tilfældet, vil de pågældende personer i stedet være omfattet af § 21, stk. 2, i kulbrinteskatteloven. Skatten betales da med 30 pct. af bruttoindtægten og indeholdes af den egentlige udenlandske arbejdsgiver (udlejer). Den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældender var omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 2 stk 1, litra a, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KBL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. og derved opnå fradrag for de udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst.
Arbejdsudlejesynspunktet kan ikke umiddelbart gøres gældende, hvis der er tale om en ekspert med sådanne kvalifikationer og hvis arbejde bærer præg af selvstændig konsulentvirksomhed, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres. Der skal ske en konkret bedømmelse af det udførte arbejde i hver enkelt situation.
Bestemmelsen omfatter ligesom KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og stk. 2 alle former for personalegoder. Grundlaget omfatter også værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, jf. TfS 1994, 394 TSS. Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvori der af hvervgiveren skal indeholdes en endelig skat på 30 pct., medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter KSL (kildeskatteloven) § § 5 A-5 D eller medmindre arbejdstageren har valgt at blive beskattet som om den pågældende var omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 4, 2.-4. pkt.
Om arbejdsudleje i relation til de af Danmark indgåede DBO'er henvises til D.D.2 OECD's modelkonvention, artikel 15. Reglerne anvendes nu også i relation til Frankrig og Nederlandene, jf. TfS 1997, 356 TSS. I SKM2003.62.HRD havde et selskab indgået aftale med to selskaber hjemmehørende i USA og Canada om arbejdsudleje af to medarbejdere. Ingen af de to overenskomster fra henholdsvis 1948 og 1955 tog reelt stilling til, hvorvidt arbejdsudleje skulle henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten eller undtagelsen om beskatningsret for bopælsstaten. Højesteret fandt, at begrebet arbejdsudleje i de gamle overenskomster med henholdsvis Canada og USA, skulle fortolkes i overensstemmelse med de på beskatningstidspunktet gældende interne danske regler. Se SKM2004.237.LSR, hvor et selskab var indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdere, der var arbejdsudlejede fra Holland.
I SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at der var tale om arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekrutteringsfirma indgik aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skulle stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der havde overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne var ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetalte løn til konsulenterne. De danske kunder ville være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM- og SP-bidrag.
Eksempler hvor der i konkrete sager var tale om entreprise konrtakter og ikke arbejdsudleje.
I SKM2008.753.SR bekræfter skatterådet, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt mellem A og B om optagning, klargøring i plantekasse af prikleplanter samt prikling (udplantning) af ca. 950.000 nåletræsplanter er en entrepriseaftale. Skatterådet har herved især lagt vægt på, at B bærer ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet frem til afleveringstidspunktet, at vederlaget til udlejeren efter det oplyste ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager, samt at antallet af arbejdstagere efter kontrakten alene bestemmes af B og at B indestår for at arbejdet udføres af personer, der er i besiddelse af den nødvendige faglige viden og erfaring.
SKM2008.754.SR bekræfter skatterådet ud fra en samlet vurdering, at den generelt udformede fremlagte kontrakt vil være en entreprisekontrakt under forudsætning af, at den mellem parterne konkret aftalte arbejdsopgave udbydes og accepteres som et tilbudsarbejde, og at vederlaget ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager.
I SKM2010.188.LSR fandt Landsskatteretten, at skatteyderen (hvervgiveren), der ikke havde professionel tilknytning til byggebranchen, indgik en entreprisekontrakt med et polsk firma om arbejde i forbindelse med opførelse af et parceshus. Det fantes ikke godtgjort, at forholdet på trods af kontraktens indhold havde karakter af arbejdsudleje. Det fremgik bl.a. at der var aftalt en fast kontraktssum, som skulle betales i rater i forhold til færdiggørelsen af byggeriet, og at skatteyderen ikke selv udarbejdede arbejdstegninger mv.
>Se også Skatterådets afgørelser: SKM2010.254.SR om kontrakter vedrørende minkpelsproduktion og produktion af juletrær, SKM2010.255.SR om produktion af agurker og SKM2010.256.SR om produktion af julertrær og pyntegrønt mv.< |
