A.D.2.14 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 26, stk. 1

Ved anvendelse af realisationsprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 1. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. Om realisationsprincippet se afsnit A.D.2.13.1 Realisationsprincippet.

I SKM2006.303.LSR fandt Landsskatteretten, at et skattemæssigt tab på fordringer skulle opgøres som forskellen mellem de faktiske beløb, som lånene var ydet med, og låneaftalernes værdi ved indfrielsen. Da lånene var indfriet efter aftalernes indhold i forbindelse med overtagelse af aktier, der var uden værdi, kunne tabet opgøres til 552.800 kr.

>Se SKM2009.318.HR, hvor det ikke var godtgjort, at en fordrings værdi ved erhvervelsen havde den af et selskab påståede værdi. I SKM2009.318.HR havde selskaberne H1 og H2 ved aftale dateret i august 1998 solgt deres aktier i selskabet H3. I forbindelse med salget blev det aftalt, at en del af salgssummen, ca. 992.000 kr., skulle deponeres til fordel for køber. Deponeringen skulle frigives til køber, hvis det viste sig, at et tilgodehavende som H3 havde ikke blev indfriet inden d. 30. november 1998. Værdien af tilgodehavendet indgik fuldt ud i værdien af aktierne H3. Tilgodehavendet blev ikke indfriet og deponeringen skulle frigives til køber, og H1 og H2 fik i den anledning som aftalt tiltransporteret tilgodehavendet. I 2000 blev der indgået forlig om tilgodehavendet, hvor H1 og H2 modtog 270.000 kr. Såvel Højesteret som landsret fandt, at frigivelse af deponeringen var en regulering, der skulle nedsætte salgssummen med 992.000 kr. i relation til ABL (aktieavancebeskatningsloven). Højesteret fandt mht. det tiltransporterede tilgodehavende (fordring), at anskaffelsessummen var kursværdien på erhvervelsestidspunktet i november 1998 og ikke de 992.000 kr. Det var ikke godtgjort, at fordringens kursværdi på erhvervelsestidspunktet oversteg provenuet fra forliget, og der var derfor ikke et fradragsberettiget tab.<

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem værdien ved indkomstperiodens begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for køb i indkomstperioden og med fradrag af afståelsessummen ved salg i indkomstperioden og værdien ved indkomstperiodens udløb. Om lagerprincippet se under afsnit A.D.2.13.3 Dispensation fra realisationsprincippet m.v. - KGL § 25, stk. 5.

For så vidt angår realkreditinstitutter m.v. se afsnit A.D.2.16 Realkreditinstitutter m.v. - beskatningstidspunkt - KGL § 25, stk. 4 og for livsforsikringsselskaber se afsnit A.D.2.17 Livsforsikringsselskaber - opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 28.

Omkostninger i forbindelse med erhvervelse af fordringer som f.eks. kurtage (jf. TfS 1984, 40), transportstempel og handelsprovision, kan tillægges den faktiske anskaffelsessum. I de tilfælde, hvor der anvendes indgangsværdier, f.eks. efter KGL (kursgevinstloven) § 41, stk. 14-17 (selskaber m.v.), og § 42, stk. 11-15 (personer og dødsboer), kan omkostninger ved erhvervelsen ikke tillægges indgangsværdien. Omkostninger i forbindelse med afståelse af fordringer fradrages den faktiske afståelsessum, jf. afsnit A.D.2.15 Opgørelse af gevinst og tab på gæld - KGL § 26, stk. 4 for en uddbyning af omkostninger.

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter, f.eks. bytte og kreditorforfølgning.

Ændringer i de aftalte vilkår for en fordring kan have en sådan karakter, at fordringen må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring. Eksempelvis vil en ændring af valuta være at betragte som en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring. Hvorvidt en renteændring medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring, må derimod bero på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium.

Som eksempel på at der anses at foreligge et nyt låneforhold kan nævnes SKM2001.347.HR. Østre Landsret gav Skatteministeriet medhold i at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. Ved Højesteret tog skatteministeriet, p.g.a. nye oplysninger, bekræftende til genmæle. Højesteret har således ikke taget stilling til forholdet.

>Se det bindende svar SKM2009.11.SR som eksempel på ændringer, der ikke medfører afståelse. Det bindende svar SKM2009.11.SR angik en obligation, der skulle reguleres i forhold til udviklingen i nogle nærmere angivne valutakurser (kurv af valutaer). I takt med, at valutakurserne ændrede sig, skulle de enkelte valutaers vægte i valutakurven ændres ugentligt. Dvs. der skulle ske ændringer mht. fordringens valuta. Efter SKATs indstilling fandt Skatterådet ikke, at disse ændringer kunne anses for afståelse af obligationen. Ændringerne valutaernes vægte kunne ikke sidestilles med væsentlige ændringer, da ændringerne var aftalt i den aftale, der lå til grund for obligationen. SKM2009.11.SR omtales desuden i A.D.2.18.2.1 Strukturerede fordringer - KGL § 29, stk 3..<

En euro-redenominering i danske kroner vil være at betragte som afståelse og stiftelse af en ny fordring, idet der i denne situtation ændres valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP). Redenominering vil sige, at fordringen omlægges til en anden valuta. En euro-redenominering af et euro-deltagende lands nationale valuta vil derimod ikke være at betragte som afståelse og stiftelse af en ny fordring. Tilsvarende gælder, hvor en fordring i et euro-deltagende lands nationale valuta måtte blive omlagt til euro. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af fordringer i et euro-deltagende lands nationale valuta til euro , behandles efter kursgevinstlovens regler.

Erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring, anses for realisation, således at beløbene anses for afståelsessummer. Se f.eks. SKM2002.152.HR. En sparekasse ville købe nogle obligationer tilbage fra sine kunder til kundernes oprindelige købskurs. Obligationerne var faldet meget i værdi, hvilket sparekassen efter det oplyste var erstatningspligtig for. Skatterådet udtalte, at hele beløbet - både markedskursen og "overprisen" - skulle behandles som salgssum for obligationerne. Se SKM2008.970.SR.

Fordringer mellem interesseforbundne parter, der modregnes, skal værdiansættes på modregningstidspunktet, med henblik på at konstatere, om der er realiseret en kursgevinst/-tab, jf. TfS 2000, 454 LSR.

Erhvervelse og afståelse ved arv, gave eller arveforskud - KGL (kursgevinstloven) § 34

Erhvervelse og afståelse af en fordring ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med henholdsvis køb eller salg, jf. KGL (kursgevinstloven) § 34. Som anskaffelsessum henholdsvis afståelsessum anvendes det beløb, som er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis erhvervelsen ikke har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes fordringens handelsværdi på overdragelsestidspunktet som anskaffelsessum eller afståelsessum.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter DBSL's regler. Tilsvarende gælder skifte i levende live.

I KGL (kursgevinstloven) § 34, stk 2 - 4, er der taget stilling til hvordan erhvervelse og afståelse ved ændring af skattemæssig status af investeringsforeninger, interessentskaber og medlemmerne/deltagerne skal behandles i forhold til KGL (kursgevinstloven). Loven har virkning fra og med indkomståret 2003.

I det tilfælde, hvor en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a, et investeringsselskab, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, eller en bevisudstedende udloddende investeringsforening, jf. LL (ligningsloven) § 16C, ændrer skattemæssig status, således at medlemmerne beskattes som deltagere i et interessentskab, uden at foreningen eller selskabet opløses, anses fordringer og gæld og finansielle kontrakter for afstået og derefter anskaffet igen på ændringstidspunktet. De anses for afstået og anskaffet til handelsværdien på det pågældende tidspunkt.

For medlemmerne i en investeringsforening, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som derefter overgår til beskatning som medlemmer i en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a, eller af et investeringsselskab, som nævnt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, behandles overgangen som afståelse til handelsværdien på det gældende tidspunkt.

For foreningen behandles overgangen som anskaffelse. For skattepligtige, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som overgår til beskatning som medlemmer af en bevisudstedende udloddende investeringsforening eller en kontoførende investeringsforening som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6, anses overgangen ikke som afståelse af interessentskabets aktiver og passiver. For investeringsforeningen anses aktiver og passiver for anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt og til den oprindelige anskaffelsessum.

Indskud af en fordring i en ratepension, kapitalpension, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven), samt indskud af en fordring i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles med afståelse, jf. KGL (kursgevinstloven) § 35. Som afståelsessum anses værdien på indskudstidspunktet. >Se SKM2009.370.SKAT, der bl.a. omhandler garantbeviser mv. i garantsparekasser, der indskydes i pensionsordninger.<

Udlodning af en fordring fra en ratepension, kapitalpension, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven), samt udlodning af en fordring fra en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer vedrørende fast ejendom, der er erhvervet før indkomståret 1998, kan personer og dødsboer, der er skattepligtige efter henholdsvis KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 5, og DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 3, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 5, ved anvendelse af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998 eller værdien pr. 31. december 1997, jf. § 42, stk. 11.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet for lånte midler, jf. § 15, før den 16. juni 1992, kan personer og dødsboer, der ikke er næringsskattepligtige, jf. § 13, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. juni 1992, jf. § 42, stk. 12. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét. I tilfælde, hvor sammenhængen mellem erhvervelse og lånoptagelse ikke klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen, jf. § 15, stk. 2, finder § 15 dog alene anvendelse for fordringer, der er erhvervet den 16. juni 1992 eller senere.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før den 27. dec. 1990, og som ikke havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 27. december 1990, jf. § 42, stk. 13. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser (se afsnit A.D.2.15 Opgørelse af gevinst og tab på gæld - KGL § 26, stk. 4) under ét.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan personer og dødsboer omfattet af § 13, dvs. pengenæringsdrivende, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 14.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, og som havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 15.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer vedrørende fast ejendom, der er erhvervet før indkomståret 1998, kan selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra b, dvs. udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom her i landet, ved anvendelse af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien pr. 31. december 1997, jf. KGL (kursgevinstloven) § 41, stk. 14. Selskaber m.v. med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før den 27. december 1990, kan ikke-næringsskattepligtige selskaber m.v., ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien pr. 31. december 1990, jf. § 41, stk. 15. KGL (kursgevinstloven) § 41, stk. 15, er ved lov nr. 484 af 7. juni 2001 ændret, således at den kun omhandler fordringer i danske kroner. Således vil gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før den 27. december 1990 ikke længere kunne opgøres på grundlag af værdien pr. 31. december 1990 i stedet for den faktiske anskaffelsessum. Ændringen har virkning for gevinst og tab, der realiseres i indkomståret 2002 eller senere indkomstår.

Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét. Der kan således ikke anvendes en dato fordring for fordring. Selskaber m.v. med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1991. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af lov om finansiel virksomhed, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 2, 2. pkt., som affattet ved lovbek. nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan selskaber m.v., der opfyldte betingelsen i § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, men som ikke var omfattet af LL (ligningsloven) § 4, dvs. visse næringsskattepligtige selskaber m.v., ved anvendelsen af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 16. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan selskaber m.v., der ikke var skattepligtige af sådanne gevinster og tab før gennemførelsen af lov nr. 532 af 13. december 1985, ved anvendelsen af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 17. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

KGL (kursgevinstloven) § 36, stk. 1, indeholder en henvisning til de generelle regler i henholdsvis SEL (selskabsskatteloven) § 4 A og KSL (kildeskatteloven) § 9 om fastsættelse af indgangsværdier, når der indtræder skattepligt. Disse regler omfatter også fordringer.

Efter disse regler anses fordringer, der bliver omfattet af skattepligt her til landet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk skattepligt, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Reglerne finder både anvendelse for personer og selskaber, der bliver fuldt skattepligtige, og for personer og selskaber, der bliver begrænset skattepligtige. Hvis et selskab eller en person efter bestemmelserne i en DBO indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark sidestilles dette med indtræden af skattepligt her i landet.

Om beskatning ved fraflytning se afsnit A.D.2.19 Beskatning ved fraflytning m.v. - KGL § 37.