A.D.2.15 Opgørelse af gevinst og tab på gæld - KGL § 26, stk. 4

Ved anvendelse af realisationsprincippet opgøres gevinst og tab på gæld som forskellen mellem forpligtelsens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 4. Om realisationsprincippet se afsnit A.D.2.13.1 Realisationsprincippet.

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved indkomstperiodens begyndelse eller gældens værdi ved påtagelsen med fradrag af afdrag i indkomstperioden og gældens værdi ved indkomstperiodens udløb. Om lagerprincippet se under afsnit A.D.2.13.3 Dispensation fra realisationsprincippet m.v. - KGL § 25, stk. 5.

For realkreditinstitutter m.v. se desuden afsnit A.D.2.16.2 Realkreditinstitutter m.v. - opgørelse af gevinst og tab på gæld - KGL § 27, stk. 2

Ved delvis indfrielse, det vil sige afdrag, opgøres realiseret gevinst og tab som forholdet mellem:

(indfrielsessum - anskaffelsessum) / indfrielsessum x afdrag

Eksempel:

Det antages, at en gæld på nominelt 100.000 kr. er stiftet til 50.000 kr., og at der betales et årligt afdrag på 5.000 kr.

Det vil sige, at kurstabet på afdraget udgør:

(100.000 - 50.000) / 100.000 x 5.000 = 2.500 kr.

Låne- og handelsomkostninger i forbindelse med påtagelse (stiftelse eller overtagelse) af gæld kan fratrækkes anskaffelsessummen, jf. TfS 1998, 581. I de tilfælde, hvor der anvendes indgangsværdier, f.eks. efter § 41, stk. 14 - 17, og § 42, stk. 11 - 15, kan omkostninger ved påtagelsen ikke fratrækkes indgangsværdien.

Omkostninger i forbindelse med indfrielse af gæld tillægges indfrielsessummen. Låneomkostninger, i relation til gæld der stiftes og indfries til pari, kan fradrages såfremt der iøvrigt opgøres gevinst og tab på gælden efter loven.

Ved TSS-cirkulære nr. 26 af 8. oktober 2003 (TSS-cirkulære 2003-26) er det meddelt, at der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende opgørelse af gevinst og tab på gæld i danske kroner, der stiftes og indfries til kurs pari. Dette gælder dog kun idet omfang, der ikke har været fradragsret efter andre bestemmelser. Genoptagelsescirkulæret gælder for skatteansættelser fra og med indkomståret 1995.

I SKM2004.81.TSS har styrelsen meddelt, at lån i udenlandsk valuta, hvor låneoptagelsen og indfrielsen er sket til præcis samme kurs, er omfattet af TSS-cirkulære 2003-26.

Låneomkostninger afgrænses som de omkostninger, der er med til at erhverve, sikre og vedligeholde gældsforholdet. Også omkostninger i forbindelse med lånetilbud kan være omfattede. Det er dog kun omkostninger, der vedrører det pågældende lån, som kan indgå i opgørelsen af gevinst og tab. Omkostninger ved lånetilbud kan derfor kun medregnes, hvis lånet faktisk hjemtages.

De fradragsberettigede låne- og handelsomkostninger omfatter f.eks. stempelafgifter, stiftelsesprovisioner m.m. vedrørende lån med en løbetid på 2 år eller mere, tinglysningafgift, advokat- og revisorudgifter, vekselomkostninger i forbindelse med indfrielse af et lån i fremmed valuta samt kurtage ved salg af obligationer i forbindelse med stiftelse af et obligationslån og kurtage ved opkøb af obligationer i forbindelse med indfrielse af et obligationslån.

>Se SKM2009.53.SR (spørgsmål 6)hvor Skatterådet fandt, at "... Højesteret i dommene SKM2007.773.HR, SKM2007.775.HR og SKM2008.967.HR har fastslået, at accessoriske omkostninger kun i begrænset omfang skal indgå i avanceopgørelsen for så vidt angår aktier og tilsvarende ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for afskrivningsberettigede aktiver. Højesteret udtaler, at kun sådanne udgifter, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet indgår i anskaffelsessummen. Det er SKATs opfattelse, at disse principper må antages også at skulle anvendes ved opgørelse af avance/tab på fordringer og gæld."<

Omkostninger, f.eks. kurtage ved salg og opkøb af obligationer, kan kun medregnes ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld, såfremt den skattepligtige ikke - i sin egenskab af kreditor - har medregnet omkostningen ved opgørelsen af gevinst og tab på obligationerne.

Der kan ikke medregnes låne- og handelsomkostninger, for hvilket den skattepligtige kan opnå fradrag ved indkomstopgørelsen, det være sig efter reglerne i LL (ligningsloven) § 8, stk. 3, SL (statsskatteloven) § 6, litra a, eller andre regler inden for skattelovgivningen. Det er i den forbindelse uden betydning, om sådanne omkostninger rent faktisk er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter de pågældende regler.

Anvender den skattepligtige realisationsprincippet, skal en forholdsmæssig del af omkostningerne fradrages ved eventuelle afdrag på gælden.

I SKM2004.389.LSR har landsskatteretten taget stilling til, hvornår låneomkostninger kan fradrages i et pari-parilån. Et selskab var ikke - under henvisning til TfS 2003.449 om fradrag for låneomkostninger vedrørende pari-parilån - berettiget til fradrag for låneomkostninger i forbindelse med oprettelsen af en kassekredit. Fradraget kunne først indrømmes på det tidspunkt, hvor kassekreditten blev endeligt indfriet.

I SKM2007.383.LSR tog Landsskatteretten stilling til, om tegningsretter udstedt ved optagelsen af et lån og et "back end fee", der er en bateling afhængig af udnyttelsen af tegningsrettern, kunne fradrages efter KGL (kursgevinstloven) § 26. Tegningsretterne og låne skulle skattemæssigt behandles hver for sig, da der er tale om to forskellige instrumenter med beskatning efter hver sit regelsæt. "Back end fee" skulle anses som en integreret del af tegningsretterne og derfor skattemæssigt behandles sammen med tegningsretterne.

I SKM2007.469.LSR fandt Landsskatteretten at et konsulenthonorar ikke have den fornødne tilknytning til låneoptagelsen, hvorfor disse omkostninger ikke kunne medregnes i anskaffelsessummen for lånene.

Efter KGL (kursgevinstloven) § 25, stk. 2, kan en skatteyder uden tilladelse anvende lagerprincippet, men kun for børskursændringer og valutakursændringer. Da KGL (kursgevinstloven) § 25, stk. 2, lagerprincip kun gælder for børskursændringer og valutakursændringer, medfører dette, at omkostninger ved gæld skal fradrages i overensstemmelse med hovedreglen i realisationsprincippet. For mere om KGL (kursgevinstloven) § 25, stk. 2, se A.D.2.13.2 Børsnoterede obligationer og valutakursændringer - KGL § 25, stk. 2.

Har den skattepligtige fået tilladelse til at generelt anvende lagerprincippet efter KGL (kursgevinstloven) § 25, stk. 5, skal omkostningerne medregnes til gældens værdi i den periode, omkostningen forfalder til betaling - eksempelvis til gældens primo- eller ultimoværdi, hvis omkostningen relaterer sig til gældens stiftelse eller indfrielse. For mere om KGL (kursgevinstloven) § 25, stk. 5, se A.D.2.13.3 Dispensation fra realisationsprincippet m.v. - KGL § 25, stk. 5.

Det skal bemærkes, at § 26, stk. 4 (og § 25 - se afsnit A.D.2.13 Beskatningstidspunktet for gevinst og tab på fordringer og gæld - KGL § 25) ikke finder anvendelse, hvis personer eller dødsboer er skattepligtige af gevinst som følger af at gælden overstiger det beløb, som debitor skal indfri, jf. § 22, stk. 1. For en beskrivelse af beskatningen henvises til afsnit A.D.2.7.2 Gevinst på gæld stiftet til overkurs (overkursreglen) - KGL § 22, stk. 1.

I SKM2006.20.LR fandt Ligningsrådet, at en variabel tillægsrente på en ejendomsobligation, der blev reguleret med den økonomiske performance af ejendomme, var omfattet af KGL (kursgevinstloven). Dette medførte, at udsteder skulle opgøre gevinst/tab på gæld efter KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 4.

Ved frigørelsefor en gældsforpligtelse forstås den omstændighed, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten. Det kan f.eks. være ved indfrielse (opfyldelse), præklusion, konfusion, forældelse, gældssanering eller akkord.

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en hel eller delvis nedsættelse af restgælden (afdrag), eller som bevirker, at gældsforholdet ophører.

Overdragelse af gæld efter skattelovgivningens særlige successionsregler udløser ikke beskatning, idet indfrielses-/frigørelsestidspunktet udskydes.

Om fortolkning af værdien ved indfrielse i forbindelse med konvertering, kan følgende sag nævnes. Landsskatteretten afsagde kendelse (TfS 1996, 696), hvorefter et selskab blev anset for skattepligtig af forskellen mellem tegningskursen på 840 ved en kapitaludvidelse, der gennemførtes ved gældskonvertering, og den kurs på 651,6, som anpartshaverne senere samme dag afstod anparterne til, jf. dagældende KGL (kursgevinstloven) § 2, jf. § 5, stk. 1. Sagen blev af selskabet indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle (TfS 1998, 116). Departementet har i en kommentar (TfS 1998, 123) udtalt, at det ved opgørelse af gevinst/tab efter kursgevinstloven er fordringens værdi, der skal lægges til grund. Dette gælder uanset om selskabet er solvent eller insolvent. Hvis fordringens værdi er pari, opstår der ingen gevinst/tab. Værdien ved indfrielse skal således fortolkes som fordringens værdi på tidspunktet for konverteringen og ikke som de nytegnede anparters værdi, som Landsskatteretten havde lagt til grund.

For så vidt angår gældskonvertering i et insolvent selskab, se TfS 2000, 418 LSR, der tillige vedrørte spørgsmålet om overkurs kontra kursgevinst. Landsskatteretten fastslog, at hvis fordringens kursværdi overstiger aktiernes nominelle værdi, er forskellen mellem aktiernes nominelle værdi og fordringens kursværdi overkurs på aktierne. Kursgevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen.

Ændringer i de aftalte vilkår for en gældspost kan have en sådan karakter, at gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta være at betragte som en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny gæld. Hvorvidt en renteændring medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny gæld, må derimod bero på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium.

Som eksempel på at der anses at foreligge et nyt låneforhold kan nævnes SKM2001.347.HR. Østre Landsret gav Skatteministeriet medhold i, at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. Ved Højesteret tog skatteministeriet bekræftende til genmæle på grund af nye oplysninger. Højesteret har således ikke taget stilling til forholdet.

I SKM2003.545.LR havde en skatteyder lånt penge til sin niece. Der var tale om to lån, hvor det ene blev forrentet med den til enhver tid gældende mindsterente og det andet med en fast rente på 4 pct. p.a. Lånene var stiftet på anfordringsvilkår. Vilkårene for lånene ønskedes nu ændret, så lånene blev rentefrie. Ligningsrådet blev anmodet om at tage stilling til, om ændringerne ville medføre beskatning i henhold til kursgevinstlovens. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en så væsentlig ændring af lånevilkårene, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.

En euro-redenominering i danske kroner vil være at betragte som indfrielse og stiftelse af en ny gæld, idet der i denne situation ændres valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP). Redenominering vil sige, at gælden omlægges til en anden valuta. En euro-redenominering af et euro-deltagende lands nationale valuta vil derimod ikke være at betragte som indfrielse og stiftelse af en ny gæld. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af gæld i et euro-deltagende lands nationale valuta til euro eller et andet euro-deltagende lands nationale valuta, behandles efter kursgevinstlovens regler.

>Se dog SKM2009.11.SR, hvor nogle aftalte reguleringer om valuta som følge af valutakursændringer ikke skulle betragtes som ændringer, der var væsentlige ændringer, og dermed skulle medføre realisation efter KGL (kursgevinstloven). Se A.D.2.14 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 26, stk. 1, hvor SKM2009.11.SR omtales<.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld vedrørende fast ejendom, der er påtaget før indkomståret 1998, kan personer og dødsboer, der er skattepligtige efter henholdsvis KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 5, og DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 3, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 5, ved anvendelse af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998 eller værdien pr. 31. december 1997, jf. § 42, stk. 11.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før den 27. december 1990, og som ikke havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien den 27. december 1990, jf. § 42, stk. 13. Valget skal træffes samlet for samtlige forpligtelser og fordringer (se afsnit A.D.2.14 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 26, stk. 1) under ét.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før indkomståret 1986, og som havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 15.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld vedrørende fast ejendom, der er påtaget før indkomståret 1998, kan selskaber, der er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra b, dvs. udenlandske selskaber, der ejer fast ejendom her i landet, ved anvendelse af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien pr. 31. december 1997, jf. § 41, stk. 14. Selskaber med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld, der er påtaget før indkomståret 1986, kan selskaber, der opfyldte betingelsen i § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, men som ikke var omfattet af LL (ligningsloven) § 4, dvs. visse næringsskattepligtige selskaber, ved anvendelsen af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 16. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før indkomståret 1986, kan selskaber, der ikke var skattepligtige af sådanne gevinster og tab før gennemførelsen af lov nr. 532 af 13. december 1985, ved anvendelsen af reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 17. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

KGL (kursgevinstloven) § 36, stk. 1, indeholder en henvisning til de generelle regler i henholdsvis SEL (selskabsskatteloven) § 4 A og KSL (kildeskatteloven) § 9 om fastsættelse af indgangsværdier, når der indtræder skattepligt. Disse regler omfatter også gæld.

Efter disse regler anses gæld, der bliver omfattet af skattepligt her til landet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk skattepligt, for stiftet på det faktiske anskaffelsestidspunkt (stiftelsestidspunkt) til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Reglerne finder både anvendelse for personer og selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige, og for personer og selskaber m.v., der bliver begrænset skattepligtige. Hvis et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en DBO indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark sidestilles dette med indtræden af skattepligt her i landet.

Efter § 36, stk. 2, skal der på tilflytningstidspunktet ske beskatning af overkurslån, jf. § 22, stk. 1, såfremt lånet er stiftet før skattepligtens indtræden, og lånet ikke er indfriet ved skattepligtens indtræden. Overkursen opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved skattepligtens indtræden og det beløb, som debitor skal indfri (se afsnit A.D.2.7.2 Gevinst på gæld stiftet til overkurs (overkursreglen) - KGL § 22, stk. 1).

Om beskatning ved fraflytning se afsnit A.D.2.19 Beskatning ved fraflytning m.v. - KGL § 37.