Hvilke krav er der til en begrundelse for en afgørelse? Hvilke konsekvenser har det, at en begrundelse er mangelfuld?

A.A.7.4.7 Begrundelse

Dette afsnit handler om kravene til begrundelse af Skatteforvaltningens afgørelser.

Afsnittet indeholder:

• Indledning
• Begrundelsespligtens anvendelsesområde
• Hovedregel - begrundelse
• Undtagelse - fuldt medhold
• Krav til en begrundelses indhold
• Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt efter SFL § 17, stk. 1
• Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven
• Konsekvenserne af manglende begrundelse
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
• Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand.

Indledning

Der gælder efter forvaltningsloven (FVL) en pligt for offentlige myndigheder til at begrunde deres afgørelser, når de meddeles skriftligt (begrundelsespligt), heri ligger også et krav om at angive hvilke retsregler og hvilke faktiske omstændigheder en afgørelses resultat støttes på.

Begrundelsespligtens anvendelsesområde

Begrundelsespligten gælder, når Skatteforvaltningen træffer forvaltningsretlige afgørelser. Dette følger af FVL § 1 og FVL § 22.

Undenfor begrundelsespligten falder beslutninger af udelukkende procesledende karakter, eller som udgør faktisk forvaltningsvirksomhed. Det vil sige, at Skatteforvaltningens beslutninger om enkelte sagsbehandlingsskridt skal som udgangspunkt ikke begrundes.

For nærmere om afgørelsesbegrebet se A.A.2.2 Afgørelsesbegrebet.

SKATs anmodning til en bank om at fremsende udskrifter fra borgerens konto samt oplysninger om, hvilke personer der havde fuldmagt til kontoen, var ikke en afgørelse, men derimod en processuel beslutning. Se SKM2013.458.LSR.

Bemærk

Såfremt Skatteforvaltningens afgørelse er foretaget på baggrund af en ekstraordinær ansættelse, skal begrundelsen indeholde en henvisning til lovregler, som ikke blot begrunder afgørelsen, men også forholder sig til, hvorfor ændringen af ansættelsen kan foretages efter den ordinære frist.

En skatteansættelse, som er foretaget efter den ordinære frist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26 og SFL § 31, skal henvise til reglerne om ekstraordinær ansættelse (SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 og SFL § 32) i begrundelsen for den ekstraordinære skatteansættelse. Begrundelsen for den ekstraordinære ansættelse skal fremgå af både forslag og afgørelse.

Mangler der en begrundelse for den ekstraordinære ansættelse, lider afgørelsen som udgangspunkt af en væsentlig mangel. Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre begrundelsesmanglen er af konkret uvæsentlig betydning, fx at begrundelsen for fristoverskridelsen i øvrigt er åbenbar, eller at den manglende begrundelse er uden betydning for klagers mulighed for at anfægte afgørelsen. Se bl.a. SKM2017.505.VLR, SKM2016.588.VLR, SKM2016.444.ØLR, SKM2015.396.VLR, SKM2015.37.BR, SKM2013.550.VLR, SKM2012.168.ØLR, SKM2012.12.ØLR, SKM2010.93.LSR og SKM2007.160.LSR. 

Se A.A.8.3.2.1 Ekstraordinær varsling og ansættelse på Skatteforvaltningens initiativ. 

En afgørelse om ekstraordinær skatteansættelse var ugyldig, da den led af en væsentlig begrundelsesmangel. Afgørelsens begrundelse indeholdt ikke en angivelse af hjemlen til, eller grundlaget for, ekstraordinær skatteansættelse. Se SKM2007.160.LSR.

Bemærk told

A.A.7.4.7.1

Se også

A.A.7.4.6.

Meddelelse om 19. almindelige vurdering af landets ejendomme var vedlagt en pjece om vurdering, som Vurderingsrådet anså for fyldestgørende begrundelse for vurderingen af ejendommene. Ombudsmanden udtalte, at ejendomsvurderinger må betragtes som afgørelser i FVL forstand, og lovens krav til begrundelse var ikke opfyldt ved den samtidigt udsendte pjece. Ombudsmanden henstillede, at oplysning om retsgrundlaget for vurderingen i fremtiden kom til at fremgå af vurderingsmeddelelserne. Se FOB1993.220OM.

Hovedregel - begrundelse

Skriftlige afgørelser skal ledsages af en begrundelse. Se FVL § 22.

Hvis afgørelsen meddeles mundtligt, kan en part forlange at få en skriftlig begrundelse for afgørelsen, hvis parten gør det inden 14 dage efter, han er blevet underrettet om afgørelsen. Se FVL § 23 

Begæring om skriftlig begrundelse af en mundtlig afgørelse udsætter ikke retsvirkningerne af afgørelsen. Men klagefristen antages at blive suspenderet, indtil der er meddelt en skriftlig begrundelse af afgørelsen. Se FOB1990.251OM.

Denne udtalelse viser, at en afgørelse skal begrundes, uanset om det er en individuel afgørelse eller en masseafgørelse.

Meddelelse om 19. almindelige vurdering af landets ejendomme var vedlagt en pjece om vurdering, som Vurderingsrådet anså for fyldestgørende begrundelse for vurderingen af ejendommene. Ombudsmanden udtalte, at ejendomsvurderinger må betragtes som afgørelser i FVL forstand, og lovens krav til begrundelse var ikke opfyldt ved den samtidigt udsendte pjece. Ombudsmanden henstillede, at oplysning om retsgrundlaget for vurderingen i fremtiden kom til at fremgå af vurderingsmeddelelserne. Se FOB1993.220OM.

Se også

A.A.10.2.2.1.

Undtagelse - fuldt medhold

Hvis den skriftlige afgørelse giver parten fuldt medhold, behøver den ikke være begrundet. Se FVL § 22.

Parten kan ikke forlange at få en skriftlig begrundelse for en afgørelse, der er meddelt mundtligt, hvis parten har fået fuldt medhold. Se FVL § 23.

Det kan være nødvendigt at vurdere, om der er givet fuldt medhold. Hvis en part, fx har fået meddelt en tilladelse, men der er knyttet vilkår til den, må det vurderes, om vilkårene begrænser tilladelsen. Hvis det er almindelige vilkår, der altid knytter sig til den type tilladelse, må parten anses for at have fået fuldt medhold. Se pkt. 126 i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986.

Bemærk told

A.A.7.4.7.1

Krav til en begrundelses indhold

En begrundelse skal fremstå som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det indhold, den har. Begrundelsens skal derfor være dækkende og korrekt.

Kravet om begrundelse giver en øget garanti for, at afgørelsen er rigtig, og at grundlaget for afgørelsen er saglig og fyldestgørende. En begrundelse kan desuden hjælpe parten til bedre at forstå afgørelsen og kan have betydning for partens accept af afgørelsen og tilliden til myndigheden. Endelig giver begrundelsen parten et grundlag for at tage stilling til, om afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene. Se FOB2020.27, FOB2020.28 og FOB2020.40, s. 33 ff i Betænkning om begrundelse af forvaltningsafgørelser og administrativ rekurs m.v. (nr. 657/1972) og pkt. 8 og bemærkninger til kapitel 6 i LLF nr. 4. af 2. oktober 1985.

FVL bestemmelser om begrundelse er mindstekrav til en begrundelses indhold. Hvis der er bestemmelser i andre love, som stiller mere omfattende krav til begrundelse, så er det de krav, der skal opfyldes. Se FVL § 36.

SFL gælder for Skatteforvaltningens udøvelse af forvaltning på Skatteforvaltningens område. Der er ikke anført særlige regler om begrundelse i SFL (skatteforvaltningsloven), og det er derfor FVL bestemmelser om begrundelse, der skal anvendes ved Skatteforvaltningens afgørelser. Se SFL § 20, stk. 1 og FVL kap. 6.

Bemærk, at der gælder særlige regler for told. Se A.A.7.4.7.1 Begrundelse - Told.

For så vidt angår kravet til sagsfremstilling i SFL § 19 og SFL § 20 om forslag til afgørelse henvises til afsnit A.A.7.4.5 Høring.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde følgende:

• Henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 1, 1. pkt.
• De hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelse, hvis der er udøvet et administrativt skøn. Se FVL § 24, stk. 1, 2. pkt.
• Om fornødent en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 2.

Begrundelsen skal endvidere være subjektiv rigtig. Det vil sige, at myndigheden (Skatteforvaltningen) i begrundelsen skal henvise til de retsregler og eventuelle hovedhensyn ved skønsudøvelse, samt de faktiske omstændigheder, der reelt er tillagt vægt i forbindelse med afgørelsen.  Hensynet bag begrundelsespligten er blandt andet at give parten mulighed for at argumentere imod afgørelsen i en klagesag, hvilket forudsætter, at den meddelte begrundelse er subjektivt rigtig. Se FOB 1995.261.

Hensynet indebærer både, at alle retlige og faktiske omstændigheder, der er tillagt betydning i afgørelsen, udtømmende skal fremgå af begrundelsen, og at der ikke må angives andre hensyn end dem, der faktisk er tillagt vægt (hvilket ville indebære, at begrundelsen ikke var reel).

Henvisning til retsregler

En begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen efter omstændighederne både kompetencemæssigt, processuelt og materielt. Henvisningen skal ske på en klar og specifik måde, så bestemmelserne uden videre kan identificeres af borgeren/virksomheden, dvs. der skal henvises til titlen på lov eller bekendtgørelse, samt relevant paragraf, stk., litra, nummer, osv. Henvisningen kan også bestå i at angive relevante direktiver eller forordninger fra EU, som i vidt omfang angiver gældende ret på told- og afgiftsområdet.

Hvis en lovbestemmelse er ændret efter vedtagelsen af hovedloven eller den seneste lovbekendtgørelse (LBK), skal der også henvises til den relevante ændringslov. I disse tilfælde skal der således henvises til både hovedloven/seneste lovbekendtgørelse og den relevante ændringslov.

Det er dog tilstrækkeligt at henvise til en lovs kaldenavn (fx kildeskatteloven), hvis der ikke kan være tvivl om, hvilken udgave af retsforskriften, der er anvendt. Se FOB2020.27 og FOB2020.28.

I de tilfælde, hvor lovens /bekendtgørelsens navn, nummer og dato som ovenfor anført skal nævnes, skal det kun ske i afsnittet "love og regler". I afgørelser, hvor der ikke er et love og afgift afsnit, skal dette ske første gang, loven nævnes.  Andre steder i afgørelsen er det tilstrækkeligt at henvise til lovens/bekendtgørelsens almindelige betegnelse (fx kildeskatteloven). Der skal dog stadig henvises til den relevante paragraf.

Det er ikke noget krav, at de relevante retsregler citeres. Men det vil ofte være hensynsfuldt overfor borgeren at gøre det. Reglerne kan eventuelt citeres i et bilag til afgørelsen. I så fald må det dog ske på en sådan måde, at borgeren uden besvær kan identificere den eller de regler, som er af betydning i den pågældende sags. Se Folketinget Ombudsmands Myndighedsguide, overblik # 10.

Er der tvivl om den retlige fortolkning eller om indholdet af den regel, der efter Skatteforvaltningens opfattelse skal lægges til grund i sagen, må Skatteforvaltningen nærmere redegøre for fortolkningen. Det kan ske ved henvisning til lovforarbejder, cirkulærer, Den juridiske vejledning mv.   

Hvis afgørelsen er truffet på grundlag af uskrevne regler, skal begrundelsen indeholde en henvisning til de uskrevne regler og en kort gennemgang af de uskrevne grundlag. Se FOB2020.40.

Eksempler

Told- og Skatteregionens afgørelse var mangelfuld, da begrundelsen manglede en henvisning til samtlige korrekte bestemmelser. Told- og Skattestyrelsen havde som rekursinstans afhjulpet manglerne, og det var styrelsen som rekursinstans berettiget til. Retten fandt, at afgørelserne ikke kunne anses for ugyldige. Se SKM2002.149.HR.

Begrundelsen burde have henvist til SFL § 26, stk. 3 og ikke alene til SFL § 26, stk. 1. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 3 fastslår dog blot, at fristerne i stk. 1 gælder i tilfælde hvor ansættelsen ikke beror på et skøn. Den manglende henvisning til SFL § 26, stk. 3 var ikke væsentlig og derfor uden betydning for afgørelsens gyldighed. Der var i øvrigt givet en udførlig redegørelse såvel for de faktiske omstændigheder, der var lagt til grund, som for de synspunkter, der havde ført til anvendelsen af de retsregler, der var henvist til i afgørelserne, se SKM2013.494.VLRSFL

>Det forhold, at SKAT i sin begrundelse kun havde henvist til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, og ikke også til SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2, medførte ikke ugyldighed eller urigtig afgørelse. Se SKM2021.3.BR.<

Afgørelsen var gyldig, uanset der var henvist til OPKL § 5, stk. 1 i stedet for OPKL § 5, stk. 2, se SKM2013.493.VLR

SKATs skrivefejl i begrundelsen medførte ikke, at afgørelsen blev ugyldig. SKAT havde ikke tilføjet "1, nr." efter "stk.". Se SKM2015.486.BR.

Det var tilstrækkeligt, at SKAT i begrundelsen havde angivet, hvorfor betingelserne i dagældende SKL § 6 F, 2. led var opfyldt uden at angive, om formålet i bestemmelsens 1. led var opfyldt, se SKM2016.466.ØLR

Der var ikke krav om, at ordlyden af bestemmelserne skulle gengives i forslaget, og det blev ikke anset for en fejl eller mangel, at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold, der begrundede anvendelsen af SFL § 27, stk.1, nr. 5, se SKM2015.689VLR

Folketingets Ombudsmand har i 2020 udgivet tre udtalelser, hvor han har vurderet henvisninger til retsregler i Skatteforvaltningens afgørelser. 

I FOB2020.27 udtalte ombudsmanden, at Gældstyrelsens begrundelser i afgørelser om modregning ikke fuldt ud levede op til kravene i FVL §24, stk. 1. Begrundelserne indeholdt alene en kortfattet beskrivelse af dansk rets almindelige regler om modregning uden en nærmere angivelse af, at det var de udskrevne regler om modregning, der var grundlaget for afgørelsen, eller hvad de nærmere betingelser efter disse regler var. 

I FOB2020.28 udtalte ombudsmanden blandt andet, at identifikation af love ved deres kaldenavn ikke er tilstrækkelig præcis, hvis der på grund af ændringer i loven kan være tvivl om, hvilken udgave af loven, der var anvendt.

I FOB2020.40 udtalte ombudsmanden blandt andet, at kravet om henvisning til retsregler indebærer, at der i Skattestyrelsens afgørelser om skønsmæssig forhøjelse af skatteansættelser bør være en henvisning til og kort gengivelse af retspraksis om bevisbyrde regler, i det omfang afgørelsen bygger herpå.

Bemærk - uden reelt indhold

Hvis begrundelsen for en forhøjelse er, at de selvangivne dispositioner er uden reelt indhold, fx i anpartssager, så vil der undtagelsesvist ikke være krav om henvisning til retsregler. Se TfS1996,920.LSR.

Administrativt skøn

Såfremt afgørelsen beror på et skøn, er det ikke tilstrækkeligt i begrundelsen at henvise til den anvendte lovbestemmelse. Begrundelsen skal derimod tillige angive, hvilke konkrete hovedhensyn der er lagt til grund for den konkrete afgørelse.  For eksempel vil det ved fastsættelse af en ejendoms udlejningsværdi ikke være tilstrækkeligt alene at henvise til SL (statsskatteloven) § 4, stk. 1, litra b. Begrundelsen må derimod angive, hvilke hensyn der har ført til afgørelsens resultat.

Er der flere hensyn, der kan tillægges vægt ved udøvelse af skøn, skal det fremgå af begrundelsen, hvis nogle hensyn er tillagt særlig vægt. Det skal også fremgå, hvorfor hensynene er tillagt forskellig værdi.

Hvis hovedhensyn for udøvelse af administrativt skøn fremgår af en fast praksis på området, og den er offentlig tilgængelig eller almindelig kendt, så kan der henvises hertil. Der kan eksempelvis henvises til Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning, der beskriver Skatteforvaltningens praksis. Se bemærkninger til § 24 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1985 og pkt. 133 i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986.

Landsskatteretten havde ikke fundet grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn for fradrag for forbedringer af grundværdien efter dagældende vurderingslovs § 17. Skattemyndighedernes anvendelse af ordet "tilslutningsafgift" gav alene anledning til misforståelse vedrørende beregning af det skønsmæssige fradrag. Landsretten fandt herefter, at Landsskatterettens i sin kendelse havde redegjort for retsgrundlaget og sagens væsentlige, faktiske omstændigheder samt tiltrådt de hovedhensyn, der var bestemmende for Vurderingsankenævnets skøn. Landsskatterettens begrundelse var derfor i overensstemmelse med begrundelseskravet i FVL §§ 22 og 24, se SKM 2016.264 ØLR

En revisor klagede over efterbeskatning af investeringsfondsmidler. Han gjorde bl.a. gældende, at begrundelsen var ugyldig, da den ikke angav de hovedhensyn, der var lagt vægt på. Landsretten anså afgørelsens begrundelse for fyldestgørende, da der var henvist til de retsregler, der lå til grund for afgørelsen, og da der var angivet de hovedhensyn, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for opfyldelse af arbejdskravet. Se SKM2002.8.VLR.

Vurdering af uagtsomhed er ikke et administrativt skøn. Det var således tilstrækkeligt, at SKAT i afgørelsen alene henviste til klagerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. Se SKM 2016.444.ØLR.

En skatteyder klagede over, at han kun havde fået godkendt et skønsmæssigt ansat kørselsfradrag på 10.000 kr. uden en nærmere angivelse af hovedhensynene for den skønsmæssige afgørelse. Byretten fandt, at afgørelsen var mangelfuldt begrundet. Men manglen havde ikke haft betydning for afgørelsens materielle rigtighed, og den var derfor ikke konkret væsentlig. Manglen var efterfølgende blevet afhjulpet af ankenævn og Landsskatteret, og det var de berettigede til som rekursinstans. Se SKM2007.631.BR.

Sagens faktiske omstændigheder

Begrundelsen skal kun indeholde en redegørelse af sagens faktum, hvis det vurderes at være "fornødent". Redegørelsen skal i så fald være kort og kun vedrøre de faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning i afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 2.

Ifølge forarbejdernes bemærkninger til FVL § 24, stk. 2, må vurderingen af, hvorvidt en redegørelse af myndighedernes opfattelse af sagens faktiske omstændigheder er fornøden, bero på en konkret vurdering.

Vurderingen vil blandt andet bero på,

• om de faktiske omstændigheder er omtvistet eller uklare, og
• om hvorvidt parten må antages i forvejen at være bekendt med de faktiske omstændigheder der lægger til grund for afgørelsen, fx som følge af, at man tidligere har imødekommet en begæring fra den pågældende om aktindsigt.

Se bemærkninger til § 24 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1985 og pkt. 134 i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986.

FVL er en minimumsregulering, hvilket betyder, at myndighederne efter omstændighederne kan give parter indsigt i oplysninger i videre omfang, end hvad der fremgår af loven. Meddelelse af visse oplysninger til en part kan imidlertid have en skadelig effekt for tredjemand. Dette gælder navnlig oplysninger, som i udgangspunktet er tavshedsbelagte, se afsnit A.A.6 Offentlighed og tavshedspligt, om den særlige tavshedspligt. Dette taler imod en udvidelse af begrundelsen vedrørende de faktiske omstændigheder end hvad der allerede følger af loven. Et andet hensyn der kan tale imod meddelelse af flere oplysninger i begrundelsen end efter FVL minimumskrav, er, at det kan blive uklart for parten hvilke oplysninger der har været tillagt væsentlig betydning i afgørelsen. Derfor bør redegørelsen for sagens omstændigheder følge kravet i loven om korthed og relevans (de faktiske oplysninger der har været tillagt væsentlig vægt).

Landsretten fandt, at Landsskatterettens kendelse var mangelfuldt begrundet, men at manglen efter en konkret væsentligheds vurdering ikke kunne føre til ugyldighed. Landsretten henviste til de ledningskort og beregninger, der var tilvejebragt og anførte, at det fremgår af kortene, at langt den overvejende del af ledningsnettet nøje følger de opførte bygninger, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, se SKM2016.260.ØLR.

I SKM2015.513.VLR havde skatteyderen blandt andet gjort gældende, at SKAT ikke havde redegjort for de enkelte forhøjelser i forbindelse med en afgørelse om ekstraordinær skatteansættelse. Landsretten henviste til, at SKATs afgørelse henviste til en vedhæftet sagsfremstilling, hvor der var nærmere redegjort for de punkter hvori SKAT havde foretaget ændringer i selskabets momsangivelser, og der var vedhæftet 3 bilag med detaljerede opgørelser af reguleringerne.

I en sag om hvorvidt et boligselskab var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien, var det spørgsmålet, om Landsskatterettens afgørelser var ugyldige som følge af begrundelsesmangler. Afgørelserne var ikke ledsaget af fotos af ejendommene, men man kunne med fornøden klarhed identificere, hvilke stier Landsskatteretten havde godkendt som fradragsberettigede, og begrundelsen var derfor ikke mangelfuld, se SKM2015.742.BR.

Retten fandt, at SKAT havde begrundet samtlige afgørelser, og det forhold, at SKAT ikke havde taget stilling til samtlige skatteyders anbringender, kunne ikke medføre ugyldighed, se SKM2015.423.VLR.

En skatteyder klagede over skatteforvaltningens fiksering af renter. Han mente, at ansættelserne var ugyldige, da de ikke opfyldte begrundelseskravet i FVL. Skatteforvaltningen havde ikke kommenteret de indsigelser og anbringender, der var fremsat. Retten fandt ikke, at afgørelserne var truffet uden fyldestgørende begrundelse. Skatteforvaltningen havde givet en udførlig redegørelse såvel for de faktiske omstændigheder, der var lagt til grund, som for de synspunkter, der har ført til anvendelsen af de retsregler, der var henvist til i afgørelserne. Se SKM2008.238.BR.

Sagen drejede sig om henstand i henhold til SFL § 51. Landsskatteretten fandt, at officialprincippet ikke var overholdt, og at der i begrundelsen manglede en række oplysninger og vurderinger for, at det anførte kunne udgøre en sammenhængende og meningsfuld argumentation for, hvorfor SKAT havde skønnet som SKAT havde. Endvidere havde SKAT ikke taget stilling til et EU-retligt aspekt i sagen. Det materiale, som SKAT havde henvist til i afgørelsen, var ikke vedlagt afgørelsen, og der var heller ikke i afgørelsen angivet, hvilke oplysninger i materialet, som SKAT havde ønsket at inddrage i begrundelsen. Indholdet af materialet kunne derfor ikke anses for en bestanddel af afgørelsens begrundelse. Landsskatteretten fandt, at afgørelsen, særligt på grund af det manglende tilstrækkelige klarlagte og oplyste grundlag, var behæftet med konkret væsentlige mangler, og afgørelsen var derfor ugyldig, se SKM2013.595.LSR.

FOB 2015.61 Skatteankestyrelsens begrundelse opfyldte ikke kravene i FVL § 24, jf. § 22. Skatteankestyrelsen havde ikke redegjort for, hvorfor styrelsen ikke anså et krav på omkostningsgodtgørelse for overdraget til rådgiveren. Ombudsmanden udtalte videre, at Skatteankestyrelsen heller ikke i relevant omfang havde forholdt sig til revisionsselskabets argumenter for, hvorfor selskabet skulle have partsstatus i omkostningsgodtgørelsessagen.

Stillingtagen til partsanbringender

Fremfører parten indsigelser, bør Skatteforvaltningen som led i god forvaltningsskik, tage stilling til de væsentligste indsigelser og forholde sig til disse i begrundelsen, således at parten kan anses for at have fået en forklaring på afgørelsen. Se FOB2002.140OM.

Ombudsmanden har i en egen drift-undersøgelse af 30 sager i SKAT og Landsskatteretten af 21. marts 2018 udtalt, at ikke kun forvaltningslovens krav til begrundelse kan have betydning for spørgsmålet om myndighedernes stillingtagen til partsanbringender. Også god forvaltningsskik kan have betydning. Det gælder i relation til partsanbringender, som myndigheden anser for uvæsentlige eller irrelevante, men som parten selv over for myndigheden har tilkendegivet at lægge stor vægt på. I den situation vil det efter omstændighederne være bedst stemmende med god forvaltningsskik, at afgørelsen kortfattet angiver, at de pågældende anbringender ikke er tillagt betydning. Derved kan parten se, at myndigheden har været opmærksom på dem. Se FOB2018.10.

Skatteforvaltningen er dog ikke forpligtet til udtrykkeligt at tage stilling til samtlige fremførte argumenter, når det ikke er nødvendigt for at begrunde afgørelsen. Se TfS1999,420HD og SKM2015.423.VLR.

Skatteforvaltningen er heller ikke forpligtet til at tilbagevise alle skatteyders argumenter. I SKM2013.688.LSR mente Landsskatteretten, at SKAT ved at sammenholde de faktiske omstændigheder med indholdet af SFL § 51, havde tilstrækkeligt begrundet, hvorfor klagers situation ikke var omfattet af adgangen til henstand i henhold til SFL § 51. SKAT måtte i begrundelsen anses for implicit at have taget stilling til, at anbringenderne ikke kunne føre til andet resultat, uanset SKAT ikke havde foretaget en tilbagevisning af klagers argumenter.

Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt, SFL (skatteforvaltningsloven) § 17, stk. 1

En afgørelse kunne tænkes at være truffet på baggrund af oplysninger vedrørende tredjemand, som er omfattet af Skatteforvaltningens særlige tavshedspligt, der følger af SFL (skatteforvaltningsloven) § 17, stk. 1. I sådanne tilfælde ville der både være et hensyn at tage til parten i afgørelsessagen, som har ret til en fyldestgørende subjektiv begrundelse, og til tredjemand, hvis oplysninger er beskyttet af den særlige tavshedspligt.

Skatteforvaltningens særlige tavshedpligt begrænser imidlertid ikke begrundelsespligten i FVL § 24. Indholdet af begrundelsen kan kun begrænses af de hensyn, der følger af FVL §§ 15-15b. Dette følger af FVL § 24, stk. 3, 2. pkt., og FVL § 9, stk. 5. Det fremgår også af bemærkningerne til den dagældende SSL § 37, at skattemyndighedernes skærpede tavshedspligt ikke er til hinder for, at de tavshedsbelagte oplysninger meddeles til parter i afgørelsessager. Der blev ved videreførelsen af den skærpede tavshedspligt i SFL § 17 ikke ændret heri.

I det omfang de tavshedsbelagte oplysninger er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, skal disse fremgå af begrundelsen. Der bør dog af hensyn til tredjemand ikke meddeles oplysninger i videre omfang, end hvad der følger af FVL regler. 

Der kan være et sammenfald mellem oplysninger omfattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 17 og oplysninger, der er omfattet af FVL §§ 15-15b. Er dette tilfældet, skal der foretages en konkret vurdering af, om oplysningerne skal meddeles til parten i begrundelsen. Afgørende er, hvilke oplysninger der er nødvendige for, at parten behørigt kan varetage sine interesser og indrømmes sine partsbeføjelser. Se FVL §§ 15-15b og FVL § 24, stk. 3.

Folketingets Ombudsmand kritiserer i udtalelse af 12. november 2020, at Motorstyrelsen i en begrundelse alene har henvist til skattemyndighedernes særlige tavshedspligt, da tavshedspligten ikke i sig selv kan begrunde, at indholdet i en begrundelse begrænses. Motorstyrelsen burde efter FVL § 24, stk. 3, have foretaget en afvejning af, om partens interesse i at kende begrundelsen fandtes at burde vige for afgørende hensyn til andre private eller offentlige interesser. 

Se også A.A.6.1.2 Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt

Begrænsning af begrundelsen

Begrundelsens indhold kan undtagelsesvis begrænses, i det omfang oplysninger kan undtages fra aktindsigt i henhold til FVL §§ 15 - 15 b. Se FVL § 24, stk. 3.

Undtagelsesbestemmelserne i §§ 15-15b er dog restriktive og kræver, at der foreligger afgørende modhensyn af den karakter nævnt i bestemmelserne. Se FVL §§15-15b og Ombudsmandens driftsundersøgelse fra 2007 nr. 525, s. 75.

Der vil således skulle foretages en konkret vurdering mellem hensynet til tredjemand på den ene side, og hensynet til en parts basale rettigheder efter FVL på den anden, for at der kan tages stilling til, om disse oplysninger bør fremgå af begrundelsen.

Se også A.A.6 Offentlighed og tavshedspligt.

Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven

Begrundelsens indhold skal begrænses i det omfang oplysningerne hidrører fra en underretning efter hvidvasklovens § 26, og som told- og skatteforvaltningen har modtaget fra Hvidvasksekretariatet. Se hvidvasklovens § 69 c, stk. 2.

Det betyder, at begrundelsen ikke må indeholde de oplysninger, som hidrører fra en underretning efter hvidvasklovens § 26, og som told- og skatteforvaltningen har modtaget fra Hvidvasksekretariatet. Se hvidvasklovens § 69 c, stk. 2.

Se afsnit A.A.6.1.3 Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven.

Bemærk told

Se A.A.7.4.7.1 Begrundelse - Told 

Konsekvenserne af manglende begrundelse

Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig. Hvis manglen - konkret vurderet - er mindre væsentlig, kan der efter omstændighederne være tale om, at manglen afhjælpes med en korrekt begrundelse i rekursinstansen, så afgørelsen ikke bliver ugyldig.

I en sag havde SKAT ikke konkret henvist til, at modregning skete efter KSL (kildeskatteloven) § 62 A, stk. 3. Landsskatteretten fandt efter en konkret væsentlighedsvurdering, at afgørelsen ikke var ugyldig. Landsskatteretten lagde vægt på, at SKAT havde henvist til KSL (kildeskatteloven) § 62, stk. 3, og dansk rets almindelige regler om modregning. Det forhold, at afgørelserne også henviste til andre hjemmelsbestemmelser, kunne ikke føre til et andet resultat. Der var herved henset til, at afgørelserne var udformet, så det var muligt at konstatere, hvilken begrundelse, der var den relevante. Se SKM2017.593.LSR.

Appellanten havde gjort en række formelle indsigelser gældende, herunder at skatteankenævnet ikke havde været berettiget til at ændre ansættelsesgrundlaget fra SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 til SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 5. Østre Landsret tiltrådte af de af byretten anførte grunde, at der ikke forelå sådanne formelle sagsbehandlingsfejl eller formelle mangler, at dette kunne medføre, at afgørelsen var ugyldig, se SKM2017.534.ØLR (Byrettens dom (SKM2017.5.BR) blev herefter stadfæstet).

Sagen drejede sig om, hvorvidt boligforeningen havde påvist et grundlag for at tilsidesætte ansættelserne af ejendommens grundværdi ved vurderingerne 2001, 2002 og 2004. Boligforeningen gjorde blandt andet gældende, at Landsskatterettens afgørelse led af en begrundelsesmangel, idet Landsskatteretten ikke havde angivet konkrete forhold vedrørende boligforeningens ejendom som begrundelse for at fravige resultatet af en "korrekt beregning" efter byggeretsværdiprincippet. Landsretten fandt, at Landsskatterettens afgørelse ikke var mangelfuldt begrunde. Der var derfor ikke grundlag for, at hjemvise sagen til fornyet behandling. se SKM2017.503.ØLR 

Landsretten stadfæstede byrettens afgørelse. Sagen drejede sig om, hvorvidt SKATs afgørelser var ugyldige som følge af begrundelsesmangler. SKATs afgørelser indeholdt ikke begrundelser, men da der i afgørelserne var henvist til agterskrivelserne, som indeholdt udførlige begrundelser, var afgørelserne ikke ugyldige på grund af manglende begrundelse. Der var således ikke begrundelsesmangler, se SKM2017.344.ØLR .

SKATs skrivefejl i begrundelsen medførte ikke, at afgørelsen blev ugyldig. SKAT havde ikke tilføjet "1, nr." efter "stk.", se SKM2016.588.VLR.

Landsretten fandt, at både SKATs afgørelser og Landsskatterettens kendelse opfyldte det forvaltningsretlige begrundelseskrav, se SKM2016.444.ØLR, (Byrettens dom henviste til SKM2008.702.HR).

Landsretten fandt, at Landsskatterettens kendelse var mangelfuldt begrundet, men at manglen efter en konkret væsentligheds vurdering ikke kunne føre til ugyldighed. Landsretten henviste til de ledningskort og beregninger, der var tilvejebragt og anførte, at det fremgår af kortene, at langt den overvejende del af ledningsnettet nøje følger de opførte bygninger, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn, se SKM 2016.260.ØLR.

En mangelfuld udformning af begrundelsen havde ikke ugyldighedsvirkning, fordi manglen blev repareret ved behandlingen i de efterfølgende instanser, hvor manglen således ikke havde haft betydning for sagsbehandlingen. Se SKM2009.467.VLR.

En manglende begrundelse vedrørende henvisning til den dagældende SSL § 35 og grundlaget for suspension af ordinær ansættelsesfrist var en så væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen, at skatteansættelsen var ugyldig. Se SKM2003.248.ØLR.

En mangelfuld begrundelse medførte ikke ugyldighed, da der i afgørelsen var foretaget en udtrykkelig henvisning til en fyldestgørende begrundelse i afgørelsen fra den forudgående instans. Se SKM2001.54.VLR.

Begrundelsesmangler i SKATs afgørelse blev afhjulpet i rekursinstansen hos Skatteankenævnet. Afgørelsen var derfor ikke ugyldig. Se SKM2015.381.BR. Se tillige SKM2015.561BR.

SKAT og Skatteankenævnet havde ikke i deres afgørelser henvist til § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, som var SKATs hjemmel til at fravige den korte ligningsfrist, der fremgår af bekendtgørelsens § 1. Den manglende henvisning til § 3 kunne ikke medføre afgørelsens ugyldighed. Se SKM2015.301.BR.

En afgørelse blev anset for ugyldig, da begrundelseskravet ikke var opfyldt. Der var ikke angivet efter hvilke bestemmelser, afgørelsen var truffet. Der manglede desuden en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der var tillagt vægt ved fastsættelse af en afdragsordning fastsat efter betalingsevnevurdering og ikke ud fra tabeltrækket. Se SKM2010.779.LSR.

Se også A.A.7.5 Formelle mangler eller fejl.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand