Hvilke krav er der til en begrundelse for en afgørelse? Hvilke konsekvenser har det, at en begrundelse er mangelfuld?

A.A.7.4.7 Begrundelse

Dette afsnit handler om kravene til begrundelse af Skatteforvaltningens afgørelser.

Afsnittet indeholder:

• Indledning
• Begrundelsespligtens anvendelsesområde
• Hovedregel - begrundelse
• Undtagelse - fuldt medhold
• Krav til en begrundelses indhold
• Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt efter SFL § 17, stk. 1
• >Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven<
• Konsekvenserne af manglende begrundelse
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
• Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand.

Indledning

Der gælder efter forvaltningsloven (FVL) en pligt for offentlige myndigheder til at begrunde deres afgørelser, når de meddeles skriftligt (begrundelsespligt), heri ligger også et krav om at angive hvilke retsregler, og hvilke faktiske omstændigheder en afgørelses resultat støttes på.

Begrundelsespligtens anvendelsesområde

FVL gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, hvor der er, eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed. Se FVL § 1 og § 2.

Ifølge forarbejderne sigtes der med udtrykket "truffet afgørelse" til udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i en konkret situation. En afgørelse er derfor en myndigheds beslutning om hvad der skal være udfaldet af en sag. En afgørelse vil ofte udgøre myndighedens afsluttende bedømmelse af sagens realitet, men kan også vedrøre formelle spørgsmål. Et eksempel herpå er en beslutning om afvisning på grund af kompetence mangel eller fristoverskridelse.

Uden for afgørelsesbegrebet falder dog beslutninger af udelukkende procesledende karakter.
Det vil sige, at myndighedernes beslutninger vedrørende de enkelte sagsbehandlingsskridt som udgangspunkt ikke er omfattet af begrundelsespligten.

Uden for lovens anvendelsesområde falder endvidere faktisk forvaltningsvirksomhed (beslutninger der hverken er afgørelser eller procesledende beslutninger). Se Bemærkninger til § 2 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1985 og A.A.2 Afgørelser kontra vejledning.

SKAT's anmodning til en bank om at fremsende udskrifter fra borgerens konto samt oplysninger om, hvilke personer der havde fuldmagt til kontoen var ikke en afgørelse, men derimod en processuel beslutning. Se SKM2013.458.LSR.

Bemærk

Såfremt Skatteforvaltningens afgørelse er foretaget på baggrund af en ekstraordinær ansættelse, skal begrundelsen indeholde en henvisning til lovregler som ikke blot begrunder afgørelsen, men også forholder sig til, hvorfor ændringen af ansættelsen kan foretages efter den ordinære frist.

En skatteansættelse som er foretaget efter den ordinære frist i SFL § 26 og SFL § 31, skal henvise til reglerne om ekstraordinær ansættelse (SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 og SFL § 32) i begrundelsen for den ekstraordinære skatteansættelse. Begrundelsen for den ekstraordinære ansættelse skal fremgå af både forslag og afgørelse.

Mangler der en begrundelse for den ekstraordinære ansættelse, lider afgørelsen som udgangspunkt af en væsentlig mangel. Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre begrundelsesmanglen er af konkret uvæsentlig betydning, f.eks. at begrundelsen for fristoverskridelsen i øvrigt er åbenbar, eller at den manglende begrundelse er uden betydning for klagers mulighed for at anfægte afgørelsen. Se bl.a. SKM2016.588.VLR, SKM2016.444.ØLR, SKM2015.396.VLR, SKM2015.37.BR, SKM2013.550.VLR, SKM2012.168.ØLR, SKM2012.12.ØLR, SKM2010.93.LSR og SKM2007.160.LSR. 

Se A.A.8.3.2.1 Ekstraordinær varsling og ansættelse på Skatteforvaltningens initiativ. 

En afgørelse om ekstraordinær skatteansættelse var ugyldig, da den led af en væsentlig begrundelsesmangel. Afgørelsens begrundelse indeholdte ikke en angivelse af hjemlen til, eller grundlaget for, ekstraordinær skatteansættelse. Se SKM2007.160.LSR.

Bemærk told

A.A.7.4.7.1

Se også

A.A.7.4.6.

Hovedregel - begrundelse

Skriftlige afgørelser skal ledsages af en begrundelse. Se FVL § 22.

Hvis afgørelsen meddeles mundtligt, kan en part forlange at få en skriftlig begrundelse for afgørelsen, hvis parten gør det inden 14 dage efter han er blevet underrettet om afgørelsen. Se FVL § 23 og FOB1993.220OM.

Begæring om skriftlig begrundelse af en mundtlig afgørelse udsætter ikke retsvirkningerne af afgørelsen. Men klagefristen antages at blive suspenderet, ind til der er meddelt en skriftlig begrundelse af afgørelsen. Se FOB1990.251OM.

Denne udtalelse viser, at en afgørelse skal begrundes, uanset om det er en individuel afgørelse eller en masseafgørelse.

Meddelelse om 19. almindelige vurdering af landets ejendomme var vedlagt en pjece om vurdering, som Vurderingsrådet anså for fyldestgørende begrundelse for vurderingen af ejendommene. Ombudsmanden udtalte, at ejendomsvurderinger må betragtes som afgørelser i FVL forstand, og lovens krav til begrundelse var ikke opfyldt ved den samtidigt udsendte pjece. Ombudsmanden henstillede, at oplysning om retsgrundlaget for vurderingen i fremtiden kom til at fremgå af vurderingsmeddelelserne. Se FOB1993.220OM.

Se også

A.A.10.2.2.1.

Undtagelse - fuldt medhold

Hvis den skriftlige afgørelse giver parten fuldt medhold, behøver den ikke være begrundet. Se FVL § 22.

Parten kan ikke forlange at få en skriftlig begrundelse for en afgørelse der er meddelt mundtligt, hvis parten har fået fuldt medhold. Se FVL § 23.

Det kan være nødvendigt at vurdere, om der er givet fuldt medhold. Hvis en part, f.eks. har fået meddelt en tilladelse, men der er knyttet vilkår til den, må det vurderes, om vilkårene begrænser tilladelsen. Hvis det er almindelige vilkår, der altid knytter sig til den type tilladelse, må parten anses for at have fået fuldt medhold. Se pkt. 126 i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986.

Bemærk told

A.A.7.4.7.1

Krav til en begrundelses indhold

En begrundelse skal fremstå som en - tilstrækkeligt dækkende og korrekt - forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. En afgørelses begrundelse har blandt andet betydning for partens overvejelse af klage, partens accept af den trufne afgørelse samt underordnede myndigheders administration og bidrag til praksisdannelsen. Se s. 33 ff. i Betænkning om begrundelse af forvaltningsafgørelser og administrativ rekurs m.v. (nr. 657/1972) og pkt. 8 e og bemærkninger til kapitel 6 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1985.

FVL bestemmelser om begrundelse er mindstekrav til en begrundelses indhold. Hvis der er bestemmelser i andre love, som stiller mere omfattende krav til begrundelse, så er det de krav, der skal opfyldes. Se FVL § 36.

SFL gælder for Skatteforvaltningens udøvelse af forvaltning på Skatteforvaltningens område. Der er ikke anført særlige regler om begrundelse i SFL (skatteforvaltningsloven), og det er derfor FVL bestemmelser om begrundelse, der skal anvendes ved Skatteforvaltningens afgørelser. Se SFL § 20, stk. 1 og FVL kap. 6.

Bemærk, at der gælder særlige regler for told. Se A.A.7.4.7.1 Begrundelse - Told.

For så vidt angår kravet til sagsfremstilling i SFL § 19 og SFL § 20 om forslag til afgørelse henvises til afsnit A.A.7.4.5 Høring.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde følgende:

• Henvisning til de retsregler der ligger til grund for afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 1, 1. pkt.
• De hovedhensyn der har været bestemmende for skønsudøvelse, hvis der er udøvet et administrativt skøn. Se FVL § 24, stk. 1, 2. pkt.
• Om fornødent en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 2.

Begrundelsen skal endvidere være subjektiv rigtig, hvilket indebærer, at den skal indeholde den reelle begrundelse for afgørelsen både retligt og faktisk. Det vil sige, at myndigheden (Skatteforvaltningen) i begrundelsen skal henvise til de retsregler og eventuelle hovedhensyn ved skønsudøvelse, samt de faktiske omstændigheder, der reelt er tillagt vægt i forbindelse med afgørelsen.  Hensynet bag begrundelsespligten er blandt andet at give parten mulighed for at argumentere imod afgørelsen i en klage sag, hvilket forudsætter, at den meddelte begrundelse er subjektivt rigtig. Se FOB 1995.261.

Hensynet indebærer både, at alle retlige og faktiske omstændigheder der er tillagt betydning i afgørelsen, udtømmende skal fremgå af begrundelse, og at der ikke må angives andre hensyn end dem der faktisk er tillagt vægt (hvilket ville indebære at begrundelsen ikke var reel).

Henvisning til retsregler

En begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen efter omstændighederne både kompetencemæssigt, processuelt og materielt. Henvisningen skal ske på en klar og specifik måde, så bestemmelserne uden videre kan identificeres af borgeren/virksomheden, dvs. der skal henvises til titlen på lov eller bekendtgørelse, samt relevant paragraf, stk., litra, nummer, osv. Hvis der henvises til den seneste lov/bekendtgørelse kan lovens almindelige navn benyttes uden angivelse af lovens fulde betegnelse, dato og nr. (fx kildeskatteloven). I det omfang der henvises til tidligere men stadig aktuelle regler, bør der henvises til reglens nummer, dato og navn, hvis det skønnes nødvendigt for at kunne identificere retsreglen. Henvisningen kan også bestå i at angive relevante direktiver eller forordninger fra EU, som i vidt omfang angiver gældende ret på told- og afgiftsområdet.

I de tilfælde, hvor lovens /bekendtgørelsens navn, nummer og dato som ovenfor anført skal nævnes, skal det kun ske første gang reglen nævnes. Herefter er det tilstrækkeligt at henvise til lovens/bekendtgørelsens almindelige betegnelse (fx kildeskatteloven). Der skal dog stadig henvises til den relevante paragraf.

Bestemmelsens ordlyd bør indarbejdes i sagsfremstillingen. Hvis reglen er meget omfattende, kan den efter omstændighederne undtagelsesvis vedlægges i kopi. For at sikre at borgeren/virksomheden forstår betydningen af den anvendte regel, kan det være nødvendigt at forklare, hvad reglen betyder i et almindeligt sprog.

Er der tvivl om den retlige fortolkning eller om indholdet af den regel, der efter Skatteforvaltningens opfattelse skal lægges til grund i sagen, må Skatteforvaltningen nærmere redegøre for fortolkningen. Det kan ske ved henvisning til lovforarbejder, cirkulærer, Den juridiske vejledning mv.   

Told- og Skatteregionens afgørelse var mangelfuld, da begrundelsen manglede en henvisning til samtlige korrekte bestemmelser. Told- og Skattestyrelsen havde som rekursinstans afhjulpet manglerne, og det var Styrelsen som rekursinstans berettiget til. Retten fandt, at afgørelserne ikke kunne anses for ugyldige. Se SKM2002.149.HR.

Begrundelsen burde have henvist til SFL § 26, stk. 3 og ikke alene til SFL § 26, stk. 1. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 3 fastslår dog blot at fristerne i stk. 1 gælder i tilfælde hvor ansættelsen ikke beror på et skøn. Den manglende henvisning til SFL § 26, stk. 3 var ikke væsentlig og derfor uden betydning for afgørelsens gyldighed. Der var i øvrigt givet en givet en udførlig redegørelse såvel for de faktiske omstændigheder, der var lagt til grund, som for de synspunkter, der havde ført til anvendelsen af de retsregler, der var henvist til i afgørelserne, se SKM2013.494.VLRSFL

Afgørelsen var gyldig uanset der var henvist til OPKL § 5, stk. 1 i stedet for OPKL § 5, stk. 2, se SKM2013.493.VLR

SKATs skrivefejl i begrundelsen medførte ikke at afgørelsen blev ugyldig. SKAT havde ikke tilføjet "1, nr." efter "stk.". Se SKM2015.486.BR.

Det var tilstrækkeligt, at SKAT i begrundelsen havde angivet hvorfor betingelserne i SKL § 6 F, 2. led var opfyldt uden at angive om formålet i bestemmelsens 1. led var opfyldt, se SKM2016.466.ØLR

Der var ikke krav om, at ordlyden af bestemmelserne skulle gengives i forslaget, og det blev ikke anset for en fejl eller mangel, at der ikke var anført en nærmere begrundelse for de subjektive forhold, der begrundede anvendelsen af SFL § 27, stk.1, nr. 5, se SKM2015.689VLR

Bemærk - uden reelt indhold

Hvis begrundelsen for en forhøjelse er, at de selvangivne dispositioner er uden reelt indhold fx i anpartssager, så vil der undtagelsesvist ikke være krav om henvisning til retsregler. Se TfS1996,920.LSR.

Administrativt skøn

Såfremt afgørelsen beror på et skøn, er det ikke tilstrækkeligt i begrundelsen at henvise til den anvendte lovbestemmelse. Begrundelsen skal derimod tillige angive hvilke konkrete hovedhensyn der er lagt til grund for den konkrete afgørelse.  For eksempel vil det ved fastsættelse af en ejendoms udlejningsværdi ikke være tilstrækkeligt alene at henvise til SL (statsskatteloven) § 4, stk. 1, litra b. Begrundelsen må derimod angive, hvilke hensyn der har ført til afgørelsens resultat.

Er der flere hensyn, der kan tillægges vægt ved udøvelse af skøn, skal det fremgå af begrundelsen, hvis nogle hensyn er tillagt særlig vægt. Det skal også fremgå, hvorfor hensynene er tillagt forskellig værdi.

Hvis hovedhensyn for udøvelse af administrativ skøn fremgår af en fast praksis på området, og den er offentlig tilgængelig eller almindelig kendt, så kan der henvises hertil. Der kan eksempelvis henvises til Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning, der beskriver Skatteforvaltningens praksis.  Se bemærkninger til § 24 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1985 og pkt. 133 i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986.

Efter den dagældende vurderingslovs § 17, gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, mens der ikke gives fradrag for foranstaltninger til det konkrete byggeri på grunden. Bevisbyrden for at afholdte udgifter vedrører et fradragsberettiget anlæg påhviler den skattepligtige. Da der ikke var fremlagt nye oplysninger, der dokumenterede eller sandsynliggjorde, at udgiften i større omfang vedrørte grundforbedrende arbejde fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte Vurderingsankenævnets skøn over fradragets størrelse. Myndighedernes anvendelse af ordet "tilslutningsafgift", dels for den samlede tilslutningsafgift bestående af tilslutningsbidrag og stikledningsbidrag, dels for tilslutningsbidraget, kunne alene give anledning til misforståelse vedrørende beregningen af det skønsmæssige fradrag. Imidlertid fremgik det af Landsskatterettens kendelse, at Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skønsmæssigt opgjorte beløb til stikledninger, og at fradraget derefter skønsmæssigt var opgjort til 50 % af restbeløbet. Landsretten fandt herefter, at Landsskatterettens i sin kendelse havde redegjort for retsgrundlaget og sagens væsentlige, faktiske omstændigheder samt tiltrådt de hovedhensyn der var bestemmende for Vurderingsankenævnets skøn. Landsskatterettens begrundelse var derfor i overensstemmelse med begrundelseskravet i FVL §§ 22 og 24, se SKM 2016.264 ØLR

En revisor klagede over efterbeskatning af investeringsfondsmidler. Han gjorde bl.a. gældende, at begrundelsen var ugyldig, da den ikke angav de hovedhensyn, der var lagt vægt på. Landsretten anså afgørelsens begrundelse for fyldestgørende, da der var henvist til de retsregler, der lå til grund for afgørelsen, og da der var angivet de hovedhensyn, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for opfyldelse af arbejdskravet. Se SKM2002.8.VLR.

Vurdering af uagtsomhed er ikke et administrativt skøn. Det var således tilstrækkeligt, at SKAT i afgørelsen alene henviste til klagerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. Se SKM 2016.444.ØLR.

En skatteyder klagede over, at han kun havde fået godkendt et skønsmæssigt ansat kørselsfradrag på 10.000 kr. uden en nærmere angivelse af hovedhensynene for den skønsmæssige afgørelse. Byretten fandt, at afgørelsen var mangelfuld begrundet. Men manglen havde ikke haft betydning for afgørelsens materielle rigtighed, og den var derfor ikke konkret væsentlig. Manglen var efterfølgende blevet afhjulpet af ankenævn og Landsskatteret, og det var de berettigede til som rekursinstans. Se SKM2007.631.BR.

Sagens faktiske omstændigheder

Begrundelsen skal kun indeholde en redegørelse af sagens faktum, hvis det vurderes at være "fornødent". Redegørelsen skal i så fald være kort og kun vedrøre de faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning i afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 2.

Ifølge forarbejdernes bemærkninger til FVL § 24, stk. 2, må vurderingen af hvorvidt en redegørelse af myndighedernes opfattelse af sagens faktiske omstændigheder er fornøden, bero på en konkret vurdering.

Vurderingen vil blandt andet bero på,

• om de faktiske omstændigheder er omtvistet eller uklare, og
• om hvorvidt parten må antages i forvejen at være bekendt med de faktiske omstændigheder der lægger til grund for afgørelsen, f.eks. som følge af, at man tidligere har imødekommet en begæring fra den pågældende om aktindsigt.

Se bemærkninger til § 24 i LFF nr. 4 af 2. oktober 1985 og pkt. 134 i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986.

FVL er en minimumsregulering, hvilket betyder at myndighederne efter omstændighederne kan give parter indsigt i oplysninger i videre omfang end hvad der fremgår af loven. Meddelelse af visse oplysninger til en part kan imidlertid have en skadelig effekt for tredjemand. Dette gælder navnlig oplysninger som i udgangspunktet er tavshedsbelagte, se afsnit A.A.6 Offentlighed og tavshedspligt, om den særlige tavshedspligt. Dette taler imod en udvidelse af begrundelsen vedrørende de faktiske omstændigheder end hvad der allerede følger af loven. Et andet hensyn der kan tale imod meddelelse af flere oplysninger i begrundelsen end efter FVL minimumskrav er, at det kan blive uklart for parten hvilke oplysninger der har været tillagt væsentlig betydning i afgørelsen. Derfor bør redegørelsen for sagens omstændigheder følge kravet i loven om korthed og relevans (de faktiske oplysninger der har været tillagt væsentlig vægt).

Fremfører parten indsigelser, bør SKAT som led i god forvaltningsskik, tage stilling til de væsentligste indsigelser og forholde sig til disse i begrundelsen, således at parten kan anses for at have fået en forklaring på afgørelsen. Se FOB2002.140OM.

Men SKAT er ikke forpligtet til udtrykkeligt at tage stilling til samtlige fremførte argumenter, når det ikke er nødvendigt for at begrunde afgørelsen. Se TfS1999,420HD og SKM2015.423.VLR.

SKAT er heller ikke forpligtet til at tilbagevise alle skatteyders argumenter. I SKM2013.688.LSR mente Landsskatteretten, at SKAT ved at sammenholde de faktiske omstændigheder med indholdet af SFL § 51, havde tilstrækkeligt begrundet, hvorfor klagers situation ikke var omfattet af adgangen til henstand i henhold til SFL § 51. SKAT måtte i begrundelsen anses for implicit at have taget stilling til, at anbringenderne ikke kunne føre til andet resultat, uanset SKAT ikke havde foretaget en tilbagevisning af klagers argumenter.

Landsretten fandt, at Landsskatterettens kendelse var mangelfuldt begrundet, men at manglen efter en konkret væsentligheds vurdering ikke kunne føre til ugyldighed. Landsretten henviste til de ledningskort og beregninger, der var tilvejebragt og anførte, at det fremgår af kortene, at langt den overvejende del af ledningsnettet nøje følger de opførte bygninger, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, se SKM2016.260.ØLR.

I SKM2015.513.VLR, havde skatteyderen blandt andet gjort gældende, at SKAT ikke havde redegjort for de enkelte forhøjelser i forbindelse med en afgørelse om ekstraordinær skatteansættelse. Landsretten henviste til, at SKATs afgørelse henviste til en vedhæftet sagsfremstilling, hvor der var nærmere redegjort for de punkter hvori SKAT havde foretaget ændringer i selskabets momsangivelser og der var vedhæftet 3 bilag med detaljerede opgørelser af reguleringerne.

 I en sag om hvorvidt et boligselskab var berettiget til yderligere fradrag i grundværdien, var det spørgsmålet om Landsskatterettens afgørelser var ugyldige som følge af begrundelsesmangler. Afgørelserne var ikke ledsaget af fotos af ejendommene, men man kunne med fornøden klarhed identificere hvilke stier Landsskatteretten havde godkendt som fradragsberettigede og begrundelsen var derfor ikke mangelfuld, se SKM2015.742.BR.

Retten fandt, at SKAT havde begrundet samtlige afgørelser og det forhold, at SKAT ikke havde taget stilling til samtlige skatteyders anbringender kunne ikke medføre ugyldighed, se SKM2015.423.VLR.

En skatteyder klagede over skatteforvaltningens fiksering af renter. Han mente, at ansættelserne var ugyldige, da de ikke opfyldte begrundelseskravet i FVL. Skatteforvaltningen havde ikke kommenteret de indsigelser og anbringender, der var fremsat. Retten fandt ikke, at afgørelserne var truffet uden fyldestgørende begrundelse. Skatteforvaltningen havde givet en udførlig redegørelse såvel for de faktiske omstændigheder, der var lagt til grund, som for de synspunkter, der har ført til anvendelsen af de retsregler, der var henvist til i afgørelserne. Se SKM2008.238.BR.

Sagen drejede sig om henstand i henhold til SFL § 51. Landsskatteretten fandt, at officialprincippet ikke var overholdt, og at der i begrundelsen manglede en række oplysninger og vurderinger for, at det anførte kunne udgøre en sammenhængende og meningsfuld argumentation for, hvorfor SKAT havde skønnet som SKAT havde. Endvidere havde SKAT ikke taget stilling til et EU-retligt aspekt i sagen. Det materiale, som SKAT havde henvist til i afgørelsen var ikke vedlagt afgørelsen, og der var heller ikke i afgørelsen angivet, hvilke oplysninger i materialet, som SKAT havde ønsket at inddrage i begrundelsen. Indholdet af materialet kunne derfor ikke anses for en bestanddel af afgørelsens begrundelse. Landsskatteretten fandt, at afgørelsen, særligt på grund af det manglende tilstrækkelige klarlagte og oplyste grundlag, var behæftet med konkret væsentlige mangler og afgørelsen var derfor ugyldig, se SKM2013.595.LSR.

FOB 2015.61 Skatteankestyrelsens begrundelse opfyldte ikke kravene i FVL § 24, jf. § 22. Skatteankestyrelsen havde ikke redegjort for hvorfor styrelsen ikke anså et krav på omkostningsgodtgørelse for overdraget til rådgiveren. Ombudsmanden udtalte videre, at Skatteankestyrelsen heller ikke i relevant omfang havde forholdt sig til revisionsselskabets argumenter for, hvorfor selskabet skulle have partsstatus i omkostningsgodtgørelsessagen.

Stillingtagen til partsanbringender

Ombudsmanden har i en egen drift-undersøgelse af 30 sager i SKAT og Landsskatteretten af 21. marts 2018 udtalt, at ikke kun forvaltningslovens krav til begrundelse kan have betydning for spørgsmålet om myndighedernes stillingtagen til partsanbringender. Også god forvaltningsskik kan have betydning. Det gælder i relation til partsanbringender, som myndigheden anser for uvæsentlige eller irrelevante, men som parten selv over for myndigheden har tilkendegivet at lægge stor vægt på. I den situation vil det efter omstændighederne være bedst stemmende med god forvaltningsskik, at afgørelsen kortfattet angiver, at de pågældende anbringender ikke er tillagt betydning. Derved kan parten se, at myndigheden har været opmærksom på dem.   

Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt, SFL (skatteforvaltningsloven) § 17, stk. 1

En afgørelse kunne tænkes at være truffet på baggrund af oplysninger vedrørende tredjemand som er omfattet af Skatteforvaltningens særlige tavshedspligt der følger af SFL § 17, stk. 1.

I sådanne tilfælde ville der både være et hensyn at tage til parten i afgørelsessagen, som har ret til en fyldestgørende subjektiv begrundelse, og til tredjemand, hvis oplysninger er beskyttet af den særlige tavshedspligt.

I det omfang de tavshedsbelagte oplysninger er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, skal disse fremgå af begrundelsen. Dette skyldes, at FVL er en minimumslov, der sikrer parten i en afgørelsessag basale rettigheder af hensyn til dennes retssikkerhed, ligesom det fremgår af bemærkningerne til den dagældende SSL § 37, at skattemyndighedernes skærpede tavshedspligt ikke er til hinder for, at de tavshedsbelagte oplysninger meddeles til parter i afgørelsessager. Der blev ved videreførelsen af den skærpede tavshedspligt i SFL § 17 ikke ændret heri.

Der bør dog af hensyn til tredjemand ikke meddeles oplysninger i videre omfang end hvad der følger af FVL regler. Afgørende er hvilke oplysninger der er nødvendige for at en part behørigt kan varetage sine interesser og indrømmes sine partsbeføjelser. Vurderingen af, hvorvidt en meddelelse af tavshedsbelagte oplysninger til en part konkret er fornødent, bør foretages restriktivt.

Der kan dog være et sammenfald mellem oplysninger omfattet af SFL § 17 og oplysninger, der er omfattet af FVL §§ 15-15b. Er dette tilfældet, skal der foretages en konkret vurdering af, om oplysningerne skal meddeles til parten i begrundelsen. Se FVL §§ 15-15b og FVL § 24, stk. 3.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT har begrænset begrundelsen med henvisning til den særlige tavshedspligt, der følger af  SFL § 17, stk. 1. Se SKM2018.28.LSR.  

Se også A.A.6.1.2 Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt

Begrænsning af begrundelsen

Begrundelsens indhold kan undtagelsesvis begrænses, i det omfang oplysninger kan undtages fra aktindsigt i henhold til FVL §§ 15 - 15 b. Se FVL § 24, stk. 3.

Undtagelsesbestemmelserne i §§ 15-15b er dog restriktive og kræver, at der foreligger afgørende modhensyn af den karakter nævnt i bestemmelserne. Se FVL §§15-15b og Ombudsmandens driftsundersøgelse fra 2007 nr. 525, s. 75.

Der vil således skulle foretages en konkret vurdering mellem hensynet til tredjemand på den ene side, og hensynet til en parts basale rettigheder efter FVL på den anden, for at der kan tages stilling til, om disse oplysninger bør fremgå af begrundelsen.

Se også A.A.6 Offentlighed og tavshedspligt.

>Særligt vedrørende forholdet til den særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven<

>Begrundelsens indhold skal begrænses i det omfang oplysningerne hidrører fra en underretning efter hvidvasklovens § 26, og som told- og skatteforvaltningen har modtaget fra Hvidvasksekretariatet. Se lov nr. 1563 af 27/12/2019 om ændring af hvidvaskloven, lov om finansiel virksomhed og forskellig andre love, § 69 c, stk. 2.  <

>Det betyder, at begrundelsen ikke må indeholde de oplysninger, som hidrører fra en underretning efter  hvidvasklovens § 26, og som told- og skatteforvaltningen har modtaget fra Hvidvasksekretariatet. Se § 69 c, stk. 2 i  lov nr. 1563 af 27/12/2019 om ændring af hvidvaskloven, lov om finansiel virksomhed og forskellig andre love.<

>Se afsnit A.A.6.1.3 Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven.<

Bemærk told

Se A.A.7.4.7.1 Begrundelse - Told 

Konsekvenserne af manglende begrundelse

Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig. Hvis manglen - konkret vurderet - er mindre væsentlig, kan der efter omstændighederne være tale om, at manglen afhjælpes med en korrekt begrundelse i rekursinstansen, så afgørelsen ikke bliver ugyldig.

I en sag har SKAT i afgørelserne henvist til, at modregning sker efter reglerne i kildeskattelovens § 62, stk. 3 og dansk rets almindelige regler om modregning. Der er ikke en konkret henvisning kildeskattelovens § 62A, stk. 3. For så vidt angår afgørelsen om modregning i rentegodtgørelse til dækning af restskat er der således ikke grundlag for at fastslå, at denne ikke lever op til forvaltningslovens regler om fornøden begrundelse.For så vidt angår afgørelsen om modregning i overskydende skat til dækning af restskat og inddrivelsesrenter findes det efter en konkret væsentlighedsvurdering, at den manglende henvisning til kildeskattelovens § 62A, stk. 3, i relation til modregning i overskydende skat til dækning af restskat, ikke kan føre til ugyldighed. Der er lagt vægt på, at afgørelserne indeholder en henvisning til, at modregning sker efter reglerne i kildeskattelovens § 62, stk. 3, og dansk rets almindelige regler om modregning, samt oplysninger om det beløb, der modregnes i, og om de restancer, der modregnes til. Efter kildeskattelovens § 62A, stk. 3, skal der ikke foretages en konkret vurdering forud for modregningen. Det forhold, at afgørelserne også indeholder henvisninger til andre hjemmelsbestemmelser, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at afgørelserne er udformet, så det er muligt at konstatere, hvilken begrundelse der er den relevante. Landsskatteretten finder derfor efter en konkret væsentlighedsvurdering, at afgørelserne ikke lider af sådanne begrundelsesmangler, at det medfører ugyldighed, se SKM2017.593.LSR. 

Appellanten havde gjort en række formelle indsigelser gældende, herunder at skatteankenævnet ikke havde været berettiget til at ændre ansættelsesgrundlaget fra SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 til SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 5. Østre Landsret tiltrådte af de af byretten anførte grunde, at der ikke forelå sådanne formelle sagsbehandlingsfejl eller formelle mangler, at dette kunne medføre, at afgørelsen var ugyldig, se SKM2017.534.ØLR (Byrettens dom (SKM2017.5.BR) blev herefter stadfæstet).

Sagen angik, om der var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens forhøjelser af skatteyderens personlige indkomst i årene 2007-2010 under henvisning til indsættelser på bankkonti og under henvisning til rådighed over fri bil i 2008-2010. Sagen angik endvidere, om skatteyderens aktieindkomst i 2007 med rette var forhøjet som følge af maskeret udlodning på baggrund af indsætninger på bankkonti. Endelig angik sagen, om skatteansættelserne for 2007 var foretaget rettidigt og var gyldige.

For så vidt angår gyldigheden og rettidigheden af ansættelserne for 2007 tiltrådte landsretten, af de grunde, som byretten havde anført, at SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse for 2007 ikke var mangelfuld. Heller ikke selvom SKAT alene havde henvist til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, om reaktionsfristen for ekstraordinær genoptagelse i en e-mail af 21. september 2011.

Landsretten bemærkede herefter, at da skatteyderen som følge af sagens oplysninger om B Ltd. og CLtd. måtte anses for at være skattepligtig af indtægterne i disse selskaber, og da han undlod oplysninger herom i sin selvangivelse, var SKAT berettiget til at foretage ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2007, se SKM2017.505.VLR, Landsretten stadfæstede herefter byrettens dom SKM2016.570.BR, hvorved Skatteministeriet blev frifundet.

Sagen drejede sig om, hvorvidt boligforeningen havde påvist et grundlag for at tilsidesætte ansættelserne af ejendommens grundværdi ved vurderingerne 2001, 2002 og 2004.Boligforeningen gjorde gældende, at Landsskatterettens skøn var udøvet på et forkert grundlag med den begrundelse, at Landskatteretten ikke havde taget behørigt højde for jordbundsforholdene på ejendommen på boligforeningens ejendom.Herudover gjorde boligforeningen gældende, at Landsskatterettens afgørelse led af en begrundelsesmangel, idet Landsskatteretten ikke havde angivet konkrete forhold vedrørende boligforeningens ejendom, som begrundelse for at fravige resultatet af en ”korrekt beregning” efter byggeretsværdiprincippet. Landsretten fandt endvidere ikke, at Landsskatterettens afgørelse var mangelfuldt begrundet, og landsrettens stadfæstede dermed byrettens frifindende dom, se SKM2017.503.ØLR 

Landsretten stadfæstede byrettens afgørelse. Sagen drejede sig om hvorvidt SKATs afgørelser var ugyldige som følge af begrundelsesmangler. SKATs afgørelser indeholdt ikke begrundelser, men da der i afgørelserne var henvist til agterskrivelserne, som indeholdt udførlige begrundelser, var afgørelserne ikke ugyldige på grund af manglende begrundelse. Der var således ikke begrundelsesmangler, se SKM2017.344.ØLR .

SKATs skrivefejl i begrundelsen medførte ikke at afgørelsen blev ugyldig. SKAT havde ikke tilføjet "1, nr." efter "stk.", se SKM2016.588.VLR.

Landsretten fandt, at både SKATs afgørelser og Landsskatterettens kendelse opfyldte det forvaltningsretlige begrundelseskrav, se SKM2016.444.ØLR, (Byrettens dom henviste til SKM2008.702.HR).

Landsretten fandt, at Landsskatterettens kendelse var mangelfuldt begrundet, men at manglen efter en konkret væsentligheds vurdering ikke kunne føre til ugyldighed. Landsretten henviste til de ledningskort og beregninger, der var tilvejebragt og anførte, at det fremgår af kortene, at langt den overvejende del af ledningsnettet nøje følger de opførte bygninger, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn, se SKM 2016.260.ØLR.

En mangelfuld udformning af begrundelsen havde ikke ugyldighedsvirkning, fordi manglen blev repareret ved behandlingen i de efterfølgende instanser, hvor manglen således ikke havde haft betydning for sagsbehandlingen. Se SKM2009.467.VLR.

En manglende begrundelse vedrørende henvisning til den dagældende SSL § 35 og grundlaget for suspension af ordinær ansættelsesfrist var en så væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen, at skatteansættelsen var ugyldig. Se SKM2003.248.ØLR.

En mangelfuld begrundelse medførte ikke ugyldighed, da der i afgørelsen var foretaget en udtrykkelig henvisning til en fyldestgørende begrundelse i afgørelsen fra den forudgående instans. Se SKM2001.54.VLR.

Begrundelsesmangler i SKATs afgørelse blev afhjulpet i rekursinstansen hos Skatteankenævnet. Afgørelsen var derfor ikke ugyldig. Se SKM2015.381.BR. Se tillige SKM2015.561BR.

SKAT og Skatteankenævnet havde ikke i deres afgørelser henvist til § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, som var SKATs hjemmel til at fravige den korte ligningsfrist, der fremgår af bekendtgørelsens § 1. Den manglende henvisning til § 3 kunne ikke medføre afgørelsens ugyldighed. Se SKM2015.301.BR.

En afgørelse blev anset for ugyldig, da begrundelseskravet ikke var opfyldt. Der var ikke angivet efter hvilke bestemmelser, afgørelsen var truffet. Der manglede desuden en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der var tillagt vægt ved fastsættelse af en afdragsordning fastsat efter betalingsevnevurdering og ikke ud fra tabeltrækket. Se SKM2010.779.LSR.

Se også A.A.7.5 Formelle mangler eller fejl.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand