J.1.1.13 Afholdelse af løbende driftsudgifter

Løbende driftsudgifter, der udelukkende afholdes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, berettiger til fradrag. I det omfang, der afholdes udgifter til private formål, kan der ikke opnås fradrag. Derfor skal det i første omgang vurderes, om udgiften er anvendt til en vare/ydelse, der kan anvendes privat. Hvis det er tilfældet, skal det dernæst afgøres, om udgiften i det konkrete tilfælde må anses at være afholdt udelukkende til brug for den momspligtige virksomhed.

Der kan således som udgangspunkt ikke indrømmes momsfradrag for driftsudgifter afholdt før en momsregistrering. Momsnævnet har i TfS 1997, 449 truffet afgørelse om, at der for løbende leverancer som telefon, telefax og elektricitet, hvor faktureringen vedrørte tiden både før og efter registreringen, alene er et forholdsmæssigt fradrag. Virksomheden overgik fra momsfri til momspligtig virksomhed.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS udtalt, at Momsnævnets afgørelse i TfS 1997, 449, finder tilsvarende anvendelse på praksisændringer, der alene har fremadrettet virkning.

Momsnævnet har ligeledes i TfS 1996, 184 truffet afgørelse om, at en selvstændig juridisk enhed ikke kunne fratrække moms vedrørende reklameudgifter afholdt for en anden juridisk enhed, som ikke drev momsregistreret virksomhed. Der var tale om et selskab, der afholdt annonceomkostninger for et andet selskabs annoncer i førstnævnte selskabs reklameavis.

I SKM2010.34.SR traf Skatterådet afgørelse om, at et OPP-selskab har fuld fradragsret for moms af løbende driftsudgifter vedrørende drift af et P-hus, der udelukkende bruges til momspligtig udlejning. Der er delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, for moms af løbende driftsudgifter vedrørende drift af en parkeringsplads, der bruges både til momspligtig udlejning og vederlagsfri tilrådighedsstillelse.

Det fremgår af Momsnævnets afgørelse Mn.709/80, at deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (tidligere lovens § 2, stk. 3, punkt d, 1. pkt.). Præmiebeløb modtaget af arkitekter i sådanne åbne konkurrencer var derfor momsfri. Som følge heraf var der ikke fradragsret for momsen af udgifter (indkøb af varer og ydelser) afholdt i forbindelse med deltagelse i disse konkurrencer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i SKM2003.527.LSR, ændret Momsnævnets afgørelse. Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab, der drev arkitektvirksomhed, kunne få fradrag for moms til udgifter, der havde tilknytning til selskabets deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer.

Det var under sagen oplyst, at det primære formål med at deltage i arkitektkonkurrencen var dels at få den momspligtige opgave som arkitekt på selve byggeprojektet, dels af få vist/markedsført selskabets faglige kunnen. Selskabet deltog ved at sende et overordnet skitseforslag til løsning af et konkret byggeprojekt til den bygherre eller den bygmester, der afholdt konkurrencen. Ved konkurrencen var der et udvalg, der tildelte de bedste forslag præmier. Udgangspunktet var at den virksomhed, der fik tildelt førstepræmien, fik tildelt projektet. Projektet kunne dog også tildeles en anden virksomhed. Efter at virksomheden havde fået tildelt projektet, begyndte den egentlige detailplanlægning. Forslaget, der deltog i konkurrencen, var kun retningsgivende.

Landsskatteretten lagde til grund, at præmieindtægter modtaget ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer ikke er momspligtige, idet de ikke kan anses for at være et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Præmieindtægten skal således ikke indgå i opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Det forhold, at selskabet for deltagelse i konkurrencer modtager præmier, der ikke kan anses for momspligtige, medfører imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer anses for aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Deltagelsen i disse konkurrencer må således antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Der ses derfor ikke grundlag for at begrænse fradragsretten for udgifter afholdt i tilknytning til deltagelsen i disse konkurrencer.

Told -og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-12 udtalt, at virksomheder, som efter hidtidig praksis ikke har taget fradrag for købsmoms af varer og ydelser, der er anvendt ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer, har krav på tilbagebetaling af det beløb, de manglende fradrag har forhøjet momstilsvaret med. Virksomheder, som har undladt at foretage fradrag, og som i visse momsperioder ikke har indbetalt moms, idet tilsvaret var 0 kr. eller negativt, har ligeledes krav på fradrag, med deraf følgende ret til udbetaling af købsmoms. Disse virksomheder kan i henhold til fristreglerne i Skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C anmode om genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret overfor ToldSkat.

Der er også fradragsret for købsmomsen på udgifter til blade, fagblade, faglitteratur, personale- og kundeblade inden for den registrerede virksomheds område samt ugeblade og tidsskrifter, der lægges frem til kunderne, f.eks. i frisørsaloner.

Landsskatteretten fandt i SKM2006.666.LSR, at et selskab, der drev international rederivirksomhed, kunne fradrage moms af udgifter til børsintroduktion i USA.

Som eksempler på driftsudgifter, hvis købsmoms er anerkendt fratrukket, kan nævnes udgifter til drift af de anlægsaktiver og driftsmidler, der er omtalt ovenfor, udgifter til drift af el- og gasværkers demonstrationslokaler for husholdningsapparater og sammes indkøb af levnedsmidler til brug ved demonstrationerne.

I SKM2011.594.BR fandt byretten, at sagsøgeren, der hovedsagelig drev momsfritaget virksomhed (akvarium), og som derudover havde momspligtig omsætning fra cafeteria og kiosk, skulle opgøre sin fradragsret for moms af indkøbt elektricitet til den samlede drift i henhold til momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger, idet der var tale om ét samlet indkøb, der anvendtes til såvel momsfrie som momspligtige formål, og som måltes ved en hovedmåler og afregnedes under ét over for elselskabet. Der var ikke hjemmel til at foretage fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, for en del af elforbruget i cafeteriet og kiosken, selvom sagsøgeren havde opstillede elmålere ved henholdsvis cafeteriet og kiosken, der målte elforbruget ved disse aktiviteter.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 903 truffet afgørelse om, at et symfoniorkester, der havde både momspligtige og momsfrie aktiviteter, fik godkendt fuldt fradrag for moms af udgift til leje af øvelokale, idet udgifterne til leje af lokalet blev anset for udelukkende anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

I SKM2002.282.VLR fandt Vestre Landsret i en dom, at der var en så tilstrækkelig direkte og umiddelbar sammenhæng mellem et selskabs momspligtige virksomhed og selskabets leje af et gods og parken omkring godset, at selskabet har ret til at fratrække momsen vedrørende udgifter til leje og indretning af nogle lokaler i godset og til leje af parken. Retten fandt det godtgjort, at selskabet alene anvendte godset og parken erhvervsmæssigt. De lejede lokaler anvendes blandt andet til bestyrelsesmøder, direktionsmøder og møder med kunder og leverandører. Selskabets hovedkontor og produktionslokaler er beliggende i umiddelbar nærhed af godset og parken.

Styrelsen har i TfS 1996, 926 truffet afgørelse om, at moms vedrørende anskaffelse og drift af mobiltelefoner, som anvendes af en virksomheds indehaver eller stilles til rådighed for medarbejdere, kan fradrages efter momslovens almindelige regler. Mobiltelefoner er således ikke omfattet af den særlige regel i momslovens § 40, stk. 2.

Højesteret fandt i SKM2006.648.HR, at et byggeselskab ikke kunne anses for at have aftaget byggearbejde fra et andet byggeselskab. Det første byggeselskab havde overtaget entreprisen fra det andet selskab og havde erhvervet ret til hele entreprisesummen fra bygherren bl.a. imod ligeledes at indtræde i det andet byggeselskabs gæld til en hovedleverandør, der var det første byggeselskabs moderselskab. Overtagelsen skete i henhold til entreprisekontrakten, som gav hovedleverandøren transport i entreprisesummen samt ret og pligt til at udføre entreprisen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den overtagne gældsforpligtelse kunne anses for vederlag for det af det andet byggeselskab udførte byggearbejde.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sag om det sagsøgende rederis adgang til fradrag efter momslovens almindelige regler for rederiets indkøb af "mindre rejseudstyrsgenstande" til videresalg til passagererne ombord på færgerne på rederiets rute fra Danmark til Norge. Se SKM2009.441.ØLR.

Se også TfS 1994, 756, hvor momsen af udgifterne til reparations- og vedligeholdelsesarbejder på en klosterkirke, der tilhørte et gods, blev anerkendt som fradragsberettiget købsmoms, fordi klosterets drift blev anset for en integreret del af den momspligtige virksomhed vedrørende godset.

Momsnævnet har indrømmet en kommunes kloakforsyning fradrag for momsen af de afholdte omkostninger, som vedrørte restaureringen af en sø, idet Momsnævnet fandt, at omkostningerne vedrørte kloakforsyningens momspligtige opgaver, jf. TfS 1995, 474.

Landsskatteretten har i SKM2001.549.LSR truffet afgørelse om, at et forsikringsselskab er berettiget til at fradrage moms af udgifter til udbedring af fejl og mangler på private beboelsesejendomme som selskabet var erstatningspligtig for som følge af fejl i tilstandsrapporter udarbejdet af de i selskabet ansatte bygningssagkyndige. Retten bemærkede, at selskabet er momspligtig af de byggekonsulentydelser, der leveres i form af tilstandsrapporter. Erstatningskravene må anses opstået som led i den momspligtige aktivitet, jf. herved TfS 1986.615 H, og er ikke en forsikringsydelse til en forsikringsberettiget. Landsskatteretten finder, at selskabet herefter må have adgang til at fradrage moms af de omhandlede udgifter til udbedring af fejl og mangler, som selskabet er erstatningspligtig for som "skadevolder" ved fejl i de af selskabet udfærdigede tilstandsrapporter, jf. momslovens § 37, og TfS 1990.35, uanset at selskabet ikke har nogen del i selve fejlen eller manglerne ved den faste ejendom.

Højesteret har i SKM2004.276.HR taget stilling til sagen vedrørende en erhvervsdrivende fonds fradragsret. Fonden ejer et gods og driver fra denne ejendom en betydelig erhvervsvirksomhed omfattende landbrug, skovbrug, savværk samt produktion af hegn m.m. Slottet, der er opført i slutningen af 1500-tallet, har gennem århundreder været godsets hovedbygning. Slottet er fredet, og fonden har pligt til at holde det vedlige. I østfløjen er indrettet bolig for slottets oldfrue, men bortset herfra har slottet ikke været beboet siden 1939, da den tidligere ejer døde. Slottet indgår i virksomhedens logo og anvendes navnlig i forbindelse med møder, kurser og fester for virksomhedens personale, i forbindelse med møder i fondens bestyrelse og i forbindelse med besøg af forretningsforbindelser.

Højesteret har givet fonden medhold i (dissens), at slottet må anses for en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed. Fonden har derfor ret til fradrag for moms af afholdte udgifter til udvendig og indvendig vedligeholdelse af slottet i det omfang disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens bolig inklusive eventuelle udenomsrum til denne, jf. momslovens § 39, stk. 4, sammenholdt med stk. 2, nr. 1, og til fradrag for udgifter til varme, lys, kraft og vand forbrugt på slottet i det omfang, disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens beboelse, jf. momslovens § 38, stk. 2. Dette gælder selv om den nævnte anvendelse af slottet ikke har været særlig intensiv, og selv om dele af slottet slet ikke har været anvendt. Det kan heller ikke føre til andet resultat, at medlemmer af fondens bestyrelse lejlighedsvis og kortvarigt har anvendt slottet til ophold af privat karakter.

Momsnævnet har i TfS 1998, 363 truffet afgørelse om, at et markedsanalysefirma har fradragsret for moms af indkøb af respondentgaver. Gaverne var et nødvendigt led i opnåelsen af svar fra testpersoner. Gaverne blev først udleveret, når der var svaret.

Nævnet fandt ikke, at disse gaver var omfattet af momslovens § 42, stk 1, nr. 5, der bl.a. undtager gaver fra fradragsretten. Nævnet lagde herved til grund, at de pågældende respondentgaver ikke er gaver i momslovens forstand, men må anses som betaling for et stykke arbejde udført for virksomheden.

I en sådan situation vil der skulle betales moms af de udleverede varer, om byttehandel henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10 Byttehandel.

I SKM2007.790.LSR fandt Landsskatteretten, at et markedsanalyseinstitut kunne fradrage udgifter til indkøb af respondentgaver. Der skulle endvidere afregnes moms ved udlevering af de indkøbte respondentgaver til modtagerne.

Styrelsen har i TfS 1998, 605 udtalt, at broafgifter, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, er omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Fradragsretten afhænger dermed af, hvilket køretøj der er tale om, og hvad køretøjet anvendes til. Se J.3.1.7 og J.2.4.

Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8.4 Fraførsel fra Københavns Frihavn, afgiftsoplag og frilagre. Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.9 Indførsel ML § 12.

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i momsbekendtgørelsen og >§ 110< i Toldbehandlingsbekendtgørelsen. Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt sig om oplagsindehaverens adgang til at fratrække momsen. Udgangspunktet er, at oplagsindehaveren ikke har fradragsret for den moms, som den pågældende skal betale som følge af hæftelsen for de varer, der går tabt ved tyveri.

Efter momslovens § 37 er det imidlertid ikke afgørende for spørgsmålet om fradragsret, om virksomheden har indbetalt momsen til ToldSkat. Derimod er det afgørende, om virksomheden har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler. Oplagsindehaveren vil derfor have fradragsret for den moms, som skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen, hvis det er oplagsindehaveren selv, der i forbindelsen med oplæggelsen har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Det er en forudsætning, at betingelserne for fradrag i øvrigt er opfyldt.

Indbrudstyveriet betyder ikke, at varerne anses for udtaget til ikke-fradragsberettigede formål, jf. TfS 1997, 376. Der skal derfor ikke betales udtagningsmoms efter lovens § 5 i forbindelse med tyveriet, og tyveriet afskærer ikke oplagshaveren fra momsfradrag efter de almindelige momsregler.

Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

I SKM2008.251.LSR fandt Landsskatteretten, at en virksomhed havde fradrag for moms jf. momslovens § 37, stk. 1, vedrørende varer, der har været oplagt på virksomhedens toldoplag, og som var bortkommet ved svind på oplaget. Det omhandlede svind skyldtes primært fejlleverancer og fejlekspeditioner, dvs. varer, der på grund af fejl blev udleveret fra virksomhedens toldoplag.

Landsskatteretten lægger til grund, at virksomheden ikke på tidspunktet, hvor momspligten indtrådte og dermed tidspunktet, hvorpå retten til fradrag for moms opstod, dvs. på tidspunktet for fraførslen fra toldoplaget, var bekendt med, at varerne var blevet leveret uden vederlag, men at dette først var virksomheden bekendt på et senere tidspunkt. Endvidere lægges det til grund, at det omhandlede svind ikke kunne betegnes som unormalt stort, at varerne var indkøbt med henblik på videresalg samt at de øvrige betingelser for fradragsret var opfyldt. 

Landsskatterettens kendelse ændrer SKAT's hidtidige praksis på området for fejlekspeditioner og feljleveringer. Der er mulighed for genoptagelse jf. SKM2008.715.SKAT og SKM2004.160.TSS er herefter ændret på dette punkt.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning kunne karaktiseres som egentlig udlejningsvirksomhed, og at virksomheden dermed ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten fandt herefter, at virksomheden var berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter vedrørende forplejning og værelsesudlejning i forbindelse med den nævnte udlejningsvirksomhed. Fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3 fandt alene anvendelse på virksomheder, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se D.A.5.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed ML § 13, stk. 1, nr. 3).

Som yderligere eksempler på tilfælde, hvor der er fradragsret for købsmomsen, kan nævnes udgifter til udsmykning i en momsregistreret virksomhed. Se TfS 1995, 687, hvor Momsnævnet godkendte fradragsret for købsmomsen af nogle malerier, der skulle hænge på væggen i virksomhedens lokaler.

Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet var berettiget til fradrag for momsen af udgiften hertil.

Den faste forbindelse over Øresund åbnede 1. juli år 2000. Forbindelsen pålægges en passageafgift, der opkræves på den svenske side af sundet.

Eftersom forbindelsen er beliggende på både dansk og svensk territorium, pålægges passageafgiften moms delvis i Danmark og delvis i Sverige. Virksomheder registreret i Danmark har fradragsret for både det danske og det svenske momsbeløb i Danmark.

Fradragsretten gælder også for virksomhedens personbiler, uanset der efter de gældende regler ikke er fradrag for moms vedrørende drift af personbiler, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Se J.3.6.