E.C.4.4.5 Delvis afskrivning på bygninger og installationer

Hvis der er foretaget ejerboligfordeling på ejendommen, jf. VURDL § 33 - eller der er aftalt en overdragelsessum for boligen efter reglerne i AL (afskrivningsloven) § 45 - skal der dog tages hensyn hertil, jf. AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5, idet denne del af anskaffelsessummen ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, ligesom der bortses herfra ved opgørelsen af etagearealet.

For den resterende del af bygningens anskaffelsessum sker afskrivning efter kvadratmeterprincippet i AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 1.

AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5, finder ikke anvendelse ved opgørelse af genvundne afskrivninger for blandet benyttede bygninger, jf. SKM2003.235.LSR

Det følger af princippet i TfS 1997, 915 LSR, at den ejerboligfordeling, der skal lægges til grund ved fordelingen i købsåret, er den fordeling, der er foretaget ved den vurdering, der ligger nærmest på salgstidspunktet, forudsat at denne vurdering er kendt på selvangivelsestidspunktet.

Ejerboligfordelingen skal anvendes bl.a. ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget i følgende 2 situationer:

Ejerboligfordelingen skal for det første anvendes i tilfælde, hvor en bygning på det tidspunkt, hvor den købes, ikke delvist anvendes til bolig, men den delvise anvendelse af bygningen til ejerbolig først indtræder senere. På det tidspunkt, hvor en del af bygningen tages i brug til bolig, foretages der en ejerboligfordeling. Selv om parterne efter reglerne i AL (afskrivningsloven) 45 om fordeling af en samlet overdragelsessum har fastsat en salgssum for bygningen, har de i denne situation ikke fordelt nogen del heraf til bolig. I de tilfælde, hvor en del af bygningen overgår til boligformål, men hvor boligen ikke benyttes af ejeren selv, foretages derimod ingen ejerboligfordeling. I så fald skal afskrivningsgrundlaget for den afskrivningsberettigede del af bygningen fastsættes efter en kvadratmeter-fordeling af det samlede etagemeterareal.

Ejerboligfordelingen skal for det andet anvendes for alle blandet benyttede bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999. For disse bygninger og dermed boligdelen er der ikke fastsat en værdi efter reglerne i AL (afskrivningsloven) § 45 om fordeling af en samlet anskaffelsessum.

For bygninger anskaffet forud for indkomståret 1999, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling kan henføres til ejerboligen, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres som den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999, jf. SKM2004.242.LSR og SKM2004.447.LSR. En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerboligfordeling, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999. I SKM2004.447.LSR kunne reglerne om intervalafskrivning (se herom nedenfor) anvendes, uanset at der ikke var sket forskydninger mellem det afskrivningsberettigede og det ikke-afskrivningsberettigede etageareal. Sagen angik et tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget for den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet benyttet bygning, der var erhvervet i 1988, med virkning fra og med indkomståret 1999 var blevet opgjort til et mindre beløb i medfør af fordelingsreglen i AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5. Da 60 procent af det oprindelige afskrivningsgrundlag var afskrevet forud for indkomståret 1999, kunne der fra og med indkomståret 1999 afskrives på 40 pct. af det afskrivningsgrundlag, der blev opgjort primo 1999.

Er der for tidligere anskaffede blandet benyttede bygninger, hvor en del anvendes til bolig, derimod ikke foretaget nogen ejerboligfordeling, fordi boligdelen er udlejet, eller bygningen ejes af et selskab, fastsættes den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Det følger som nævnt af AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5, 3. pkt., at etagearealet af den bygningsdel, der vedrører boligdelen henholdsvis ejerboligen ikke medregnes efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 1. Derimod skal etagearealet medregnes efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 3. Etagearealet for boligdelen skal indgå efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 4.

Ved anvendelse af fordelings-reglen i AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5, skal de byggetekniske værdier og ikke "forskelsværdien" benyttes, hvis der herved opnås det mest retvisende resultat, jf. SKM2004.285.LSR.

Ved fordeling af afskrivningsgrundlaget efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5, for en blandet beboelses-/erhvervsbygning, skal der tages hensyn til et boligmoment, der indgår i boligdelens værdi, idet boligmomentet er udtryk for boligens grundværdi og derfor skal fragå ved opgørelsen af boligdelens bygningsværdi, jf. SKM2003.503.LSR, SKM2004.242.LSR og SKM2004.285.LSR. Stuehusets grundværdi opgjort efter ha-priser skal derimod ikke fragå, jf. SKM2004.285.LSR.

For landbrugsejendomme, hvor ejendomsværdien er fastsat efter vurderingslovens § 14 med anvendelse af tillægsparcelværdiprincippet, vil det kunne være nødvendigt at anvende driftsbygningernes tekniske værdi, og ikke "forskelsværdien" for at finde den blandede bygnings bygningsværdi, jf. SKM2003.503.LSR.

Eksempel

En ejendom anskaffes for 2.400.000 kr. Anskaffelsessummen er fordelt med 2.150.000 kr. til bygningen og 250.000 kr. til grunden.

Ejendommen har følgende anvendelse: 130 m² anvendes til privat beboelse, 120 m² anvendes til forretning, og 220 m² anvendes til kontorformål.

Ejendommen er vurderet til 2.000.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 200.000 kr. Ejerboligværdien er ansat til 800.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 50.000 kr. Den del af den samlede bygningsværdi, der kan henføres til ejerboligen, udgør således 750.000 kr. og den erhvervsmæssige del 1.050.000 kr.

På grundlag af disse oplysninger kan den del af den samlede anskaffelsessum for bygningen, der kan henføres til ejerboligdelen, opgøres. Den skal som nævnt opgøres ekskl. den del af den samlede grundværdi, der kan henføres til ejerboligen. Det vil sige, at den skal opgøres således:

Herefter kan den del af anskaffelsessummen for den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen (forretning og kontor) opgøres som:

2.150.000 kr. - 895.833 kr. = 1.254.167 kr.

Herefter kan afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, som der kan afskrives på (forretningen), opgøres. Efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk 1, kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, og efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 5, 2. pkt., medregnes etagearealet for ejerboligen ikke.

Opgørelsen er dermed:

AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 2 og 3, vedrører afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af en bygning, hvor kun en del af bygningen er afskrivningsberettiget efter AL (afskrivningsloven) § 14.

AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 1, indeholder reglerne for, hvorledes der skal forholdes, når den afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning enten bliver større eller mindre (intervalafskrivning). Bestemmelsen angår kun tilfælde, hvor fordelingen af afskrivningsgrundlaget ikke er foretaget på grundlag af en ejerboligfordeling, dog bortset fra tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget for erhvervsdelen ændres for en bygning erhvervet forud for indkomståret 1999, jf. omtalen ovenfor af SKM2004.447.LSR. Det følger af bestemmelsen, at den samlede anskaffelsessum for delvist afskrivningsberettigede bygninger inddeles i intervaller, svarende til hvert enkelt særskilte afskrivningsgrundlag. Ved en forøgelse af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den del af anskaffelsessummen, der før ændringen var afskrivningsberettiget, og den del af anskaffelsessummen, hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen bliver forøget, særskilte afskrivningsgrundlag. Det følger endvidere af bestemmelsen, at ved reduktion af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL (afskrivningsloven) § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den reducerede del af anskaffelsessummen et særskilt afskrivningsgrundlag. Den del af anskaffelsessummen, der herefter ikke kan afskrives på, udgør et særskilt grundlag. Når dette grundlag i lovteksten ikke kaldes for et "afskrivningsgrundlag" skyldes det alene, at der ikke kan afskrives på grundlaget.

Når summen af de anvendte afskrivningsprocenter opgjort for det enkelte særskilte afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere foretages afskrivning på dette grundlag. Når summen af afskrivningsprocenter for alle afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere ske afskrivning på nogen del af bygningen overhovedet.

Eksempel 1

En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.

I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct. årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.

I år 11 inddrages yderligere 25 pct. til et afskrivningsberettiget formål, således at afskrivningsgrundlaget udgør 750.000 kr. Der er herefter 2 særskilte afskrivningsgrundlag. Det oprindelige afskrivningsgrundlag på 500.000 kr. (intervallet 0 - 500.000 kr.), hvorpå der er afskrevet 50 pct. Det nye tilkomne afskrivningsgrundlag er på 250.000 kr.

(Intervallet 500.000 kr. - 750.000 kr), hvorpå der er afskrevet 0 pct.

Det følger af reglerne, at der på de første 500.000 kr. kan afskrives yderligere 50 pct. af anskaffelsessummen. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet særskilte afskrivningsgrundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet 500.000 kr. - 750.0000 kr., kan der afskrives med 100 pct. Der er ikke hidtil afskrevet på dette afskrivningsgrundlag.

Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes afskrivningsberettiget, vil der blive etableret et nyt særskilt afskrivningsgrundlag. På de 3 særskilte afskrivningsgrundlag, vil der være afskrevet forskellige andele. Der vil dog ikke være afskrevet på det tredje særskilte afskrivningsgrundlag.

Eksempel 2

En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.

I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.

I år 11 reduceres den del, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, til 25 pct. Der etableres herefter et særskilt afskrivningsgrundlag på 250.000 kr., der omfatter intervallet 0-250.000 kr. På dette grundlag er der afskrevet 50 pct., svarende til 125.000 kr. På de næste 250.000 kr., der udgør intervallet mellem 250.000 kr. - 500.000 kr., er der ligeledes afskrevet 50 pct. svarende til 125.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., udgør et særskilt grundlag. Fra og med år 11 kan der ikke foretages afskrivning på denne del.

Reglen indebærer, at der på det første afskrivningsgrundlag på 250.000 kr. kan afskrives med yderligere 50 pct. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet grundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., kan der som anført ikke afskrives.

Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere reduktion af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, vil der blive skabt endnu et særskilt afskrivningsgrundlag og endnu et særskilt grundlag, som der ikke kan afskrives på. Hvis der i et senere indkomstår sker en forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål eksempelvis i år 16 fra 25 pct. til 35 pct. vil der i alt blive 4 særskilte afskrivningsgrundlag. På intervallet 0 kr. - 250.000 kr. er der for år 1 - 15 afskrevet 75 pct. På intervallet 250.000 - 350.000 kr. er der afskrevet 50 pct. og på denne del kan der afskrives fra og med år 16. På intervallet 350.000 - 500.000 kr. er der afskrevet 50 pct., og der har fra og med år 11 ikke kunnet afskrives på denne del. På intervallet 500.000 kr.- 1.000.000 kr. er der afskrevet 0 pct., og der kan ikke afskrives på denne del.

Reglerne om interval-afskrivning gælder fra og med indkomståret 1999, og skal også anvendes på bygninger anskaffet før indkomståret 1999, jf. SKM2004.242.LSR. Det vil sige, at der skal foretages opdeling i intervaller for allerede skete arealforskydninger.

I SKM2009.393.LSR fandt Landsskatteretten, at indskydelse af en etage til bolig i en i øvrigt erhvervsmæssigt anvendt ejendom ikke medførte reduktion af afskrivningsgrundlaget for den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at der ikke skete reduktion af de erhvervsmæssigt anvendte etagemeter, ligesom udgiften til tilbygninger/ombygninger ville skulle afskrives særskilt, dersom betingelserne herfor havde været opfyldt (indskyldelsen af etagen blev anset for en selvstændig tilbygning/ombygning, som afskrives separat i medfør af AL (afskrivningsloven) § 18, stk. 2, eller § 19, stk 2.

Eksempel

Et varmeanlæg anskaffes til 500.000 kr. Det anvendes for 50 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og for 50 pct.s vedkommende privat. I år 1 udgør den beregnede afskrivning ved en afskrivningssats på 5 pct. 25.000 kr. Af den beregnede afskrivning kan fradrages 50 pct. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse eller 12.500 kr. I år 2 udgør den beregnede afskrivning ud fra samme forudsætning ligeledes 25.000 kr., og der kan foretages fradrag på 12.500 kr. for den erhvervsmæssige del af installationen. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 i stedet reduceres til 25 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., men der kan kun fradrages 6.250 kr. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 derimod forøges til 75 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., og der kan fradrages 18.750 kr., svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Når de samlede beregnede afskrivninger udgør et beløb svarende til anskaffelsessummen, kan der ikke længere afskrives.

Hvis der er påbegyndt et afskrivningsforløb på en installation, der afskrives særskilt efter reglerne i AL (afskrivningsloven) § 15, stk. 2 eller 3, (dette er tilfældet, hvis installationen tjener en erhvervsbygning, der ikke er afskrivningsberettiget, eller som kun er delvist afskrivningsberettiget, eller hvis installationen både anvendes privat og erhvervsmæssigt) skal installationen fortsat følge sit hidtidige individuelle afskrivningsforløb, selv om både installation og bygning overgår til fuld erhvervsmæssig anvendelse. Det bemærkes, at AL (afskrivningsloven) § 15 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for installationer, der er anskaffet før indkomståret 1999.