Der er ikke fastsat regler for hvilken slags investeringsgoder, der holder deres værdi. Som eksempler på aktiver, hvis værdi typisk ikke forringes, kan nævnes malerier, skulpturer, kunst i øvrigt og ægte tæpper.
Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde, .
Udgifter til indretning af lejede lokaler er også omfattet af investeringsgodereglerne, se SKM2007.423.LSR (omtalt i afsnit J.4.1.3.4), samt SKM2008.397.LSR (omtalt under afsnit J.4.1.3.1).
Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til- og ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er således af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse. Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres. Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes indlæggelse af centralvarme og udskiftning af almindelige vinduer med termoruder.
Værdigrænsen for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig.
Byggemodning
Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradragsret (tilbagebetaling) samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med en kommunes frivillige registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder. Besvarelsen omhandler tilfælde, hvor byggemodningen forløber over en længere periode, og hvor byggemodningen vedrører flere byggegrunde, som sælges særskilt til forskellige købere i løbet af byggemodningsperioden.
Kommunernes Revision har oplyst, at kommuners byggemodning af et erhvervsareal ofte foregår i en række faser, der meget forenklet kan beskrives således:
Indledningsvist klargøres erhvervsarealet med den vigtigste infrastruktur, hvor vejføringen fastlægges og forberedes, og hvor el, vand, kloak, gas mv. føres frem til området.
Når en erhvervsgrund, som alene vil udgøre en del af erhvervsarealet, sælges, fremføres forsyningslinier mv. til og på grunden efter købers ønsker. Det vil sige, at byggemodning af den enkelte grund også foregår efter, at den er solgt.
Når alle grundene i erhvervsarealet er solgt, færdiggøres byggemodningen endeligt. Der lægges slidlag på vejbanerne og eventuelle skader fra erhvervsbyggerierne genoprettes. Genopretningen og andre arbejder kan også ske mellem denne og den foregående fase.
Der kan således forløbe adskillelige år fra, at første grund sælges, og til, at området anses for færdigt. Som det fremgår, omfatter de momsbelagte omkostninger til byggemodningen dels omkostninger, som direkte kan henføres til de enkelte grunde, dels omkostninger som fordeles ud på alle byggegrunde ud fra et skøn eller en arealfordeling.
Der blev på denne baggrund stillet følgende spørgsmål:
Hvordan overdrages en reguleringsforpligtelse til køber af byggemodnet grund, når hverken køber eller sælger kender denne på overdragelsestidspunktet?
Hvad er den momsmæssige stilling, hvis den oprindelige køber ikke længere ejer ejendommen på det tidspunkt, hvor kommunen afholder udgifter vedrørende ejendommen?
Hvornår begynder reguleringsperioden i henhold til momslovens § 44, stk. 1, for momsen af omkostninger, som afholdes efter, at køberen har ibrugtaget den faste ejendom? Eksempelvis omkostninger som afholdes i fase 3.
Adgangen til at overdrage reguleringsforpligtelsen
Efter momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, kan en virksomhed, der er frivilligt registeret for køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og opførelsen mv. Efter § 39, stk. 2, kan tilbagebetaling af afgift finde sted, når virksomheden over for SKAT dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til afgiftspligtige formål. Køberen skal samtidig over for SKAT erklære sig indforstået med at påtage sig den reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af SKAT. Jf. afsnit J.4.1.4 og M.5.2.
Styrelsen fandt, at udgifter, som vedrører byggemodning af flere grunde kan fordeles forholdsmæssigt mellem disse efter en arealfordeling eller et andet rimeligt skøn. Der vil således som udgangspunkt være adgang til at få en forholdsmæssig tilbagebetaling af sådanne fællesudgifter svarende til den andel, der er båret af de byggegrunde, der er omfattet af frivillige registreringer for køb og opførsel mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed. Fællesudgifterne skal således fordeles på alle de grunde, som udgifterne vedrører, uanset at der kun skal ske tilbagebetaling for den del af udgifterne, der vedrører grunde omfattet af en frivillig registrering.
Efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.I forbindelse med købers erklæring i blanketten (blanket 49.026) skal reguleringsforpligtelsen opgøres pr. tidspunktet for overdragelsen fra sælger til køber. Jf. J.4.1.3.4. Som følge af sælgers pligt til at regulere den del af reguleringsforpligtelsen, som køber ikke overtager, kan sælger kun få tilbagebetalt et afgiftsbeløb, der svarer til den del af den opgjorte reguleringsforpligtelse, som køber har overtaget. Der vil derfor i forbindelse med overdragelsen af ejendommen ikke være mulighed for at få tilbagebetaling for afgift af udgifter i forbindelse med udgifter til byggemodning afholdt af sælger efter overdragelsen af ejendommen.
Styrelsen fandt imidlertid, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44. Tilsvarende gælder for den enkelte ejendoms andel af omkostninger til byggemodning af flere grunde afholdt efter overdragelsen af grunden fra sælger til køber. Det kommer så an på aftalegrundlaget, om der i forbindelse med afholdelsen af udgifterne til den efterfølgende byggemodning er tale om arbejde for fremmed regning (købers regning) eller om arbejde, der udføres for egen regning (sælgers regning).
Hvis der er tale om arbejde for fremmed regning, vil arbejdet være momspligtigt efter momslovens almindelige regler om leverancer mod vederlag (§ 4). Til gengæld vil sælger have fradrag efter lovens almindelige regler for udgifterne i forbindelse med arbejdet.
Selvom der i det enkelte tilfælde efter momslovens bestemmelser er tale om arbejde for egen regning (sælgers regning), finder styrelsen, at køber alligevel har mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen med den følge, at der kan ske tilbagebetaling af købsmomsen i forbindelse med den del af byggemodningen, der finder sted efter overdragelsen. Der henvises til, at byggemodningen vedrører den overdragne grund, og derfor i forhold til momslovens § 43, stk. 2, må anses for at følge grunden. Det forudsættes, at betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelsen i øvrigt er opfyldt.
Det er en forudsætning for, at arbejdet kan anses for arbejde for egen regning, at arbejdet er besluttet/planlagt gennemført allerede før tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen. Om sondring generelt mellem byggeri mv. for fremmed og for egen regning, se Q.1.2.5.
Tilfælde, hvor den oprindelige køber ikke længere ejer ejendommen
Byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende den efter overdragelsen af ejendommen foretagne byggemodning er opfyldte, skal der derfor ses på den aktuelle ejer af grunden og dennes forhold på tidspunktet for færdiggørelsen af arbejdet.
Hvis betingelserne er opfyldte, vil reguleringsforpligtelsen vedrørende byggemodningen kunne anses for overdraget direkte fra sælger til den aktuelle ejer. Hvis den aktuelle ejers forhold gør, at betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen er opfyldt, er det ikke til hinder for en overdragelse, at sælger oprindeligt har overdraget grunden til en køber, som ikke kunne overtage reguleringsforpligtelsen, f.eks. en finansiel virksomhed, men som senere har overdraget ejendommen til den aktuelle ejer.
Derimod kan reguleringsforpligtelsen for det arbejde, der er udført før (færdiggjort før), at den oprindelige køber overdrog ejendommen til en senere ejer, ikke efterfølgende overdrages fra den oprindelige sælger til den senere ejer.
Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden
Reguleringsperioden efter momslovens § 44, stk. 1, påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Jf. afsnit J.4.2.1. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er således uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt.
Da der er tale om fast ejendom må reguleringsperioden anses for at påbegynde på ibrugtagningstidspunktet.
For så vidt angår byggemodning udført efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, så må denne byggemodning anses for et selvstændigt investeringsgode, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Reguleringsforpligtelsen vedrørende dette investeringsgode opstår først på tidspunktet for arbejdets færdiggørelse og kan derfor først overdrages på dette tidspunkt. Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden er så tidspunktet for overdragelsen af reguleringsforpligtelsen, dog tidligst tidspunktet for købers ibrugtagning af den ejendom, som reguleringsforpligtelsen knytter sig til.
Hvis den byggemodning, der finder sted efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, udgøres af flere forskellige arbejder, sådan at byggemodningen er inddelt i flere faser, må arbejdet i hver fase anses for et selvstændigt investeringsgode.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
