E.C.4.9 Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler

AL (afskrivningsloven) § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse. Afskrivning efter denne bestemmelse er ubunden, hvilket indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning for restbeløbet. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører, jf. AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 3.

Det fremgår af AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 1, at udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan afskrivningen dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden. I SKM2003.223.LSR fandt Landsskatteretten, at en lejekontrakt, der indeholdt en uopsigelighedsperiode på 10 år, ikke var indgået for et bestemt tidsrum, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 1. Afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler kunne derfor foretages med indtil 20 pct. årligt.

I 2004 blev der i AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 1, 3. pkt, indsat en bestemmelse om, at den årlige afskrivning for lejemål, der fra udlejers side er uopsigelige i en forud fastsat periode, ikke kan overstige et beløb svarende til, at der afskrives med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side uden tidsmæssig begrænsning, kan der afskrives med satserne i AL (afskrivningsloven) § 17, se E.C.4.4.2 Afskrivningssatser og E.C.4.4.2.1 Forhøjede satser. AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 1, 3. punktum, har virkning for lejekontrakter, som er indgået den 7. oktober 2004 eller derefter.

Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, hvor en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der foreligge bestemmende indflydelse, såfremt en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct i ejerandel. Hermed vil der ikke kunne afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der lejer lokalerne. Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer lokaler fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer lokaler, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen. Også i andre situationer end dem, der nævnes i AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2, vil der kunne foreligge bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der foreligger risiko for opsigelse af lejemålet.

I TfS 2000, 648 LSR nægtede Landsskatteretten en ejendomsmægler, der drev virksomhed gennem et firma på franchisebasis i lejede lokaler, ret til at afskrive på udgifter til indretning af lokalerne, idet retten fandt, at der ikke var nogen reel risiko for opsigelse, idet der var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere og udlejerne af ejerlejligheden. Derimod er det ikke til hinder for afskrivning, at ejerskabet i et selskab er 50 pct./50 pct., jf. SKM2002.233.LSR.

Det afgørende er, om den ene part i det aktuelle indkomstår har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Hvis dette er tilfældet, afskæres afskrivning efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2, uanset om udgifterne til indretningen af de lejede lokaler blev afholdt forinden, der blev etableret en sådan kontrollerende indflydelse, jf. SKM2004.426.LSR.

Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der ikke afskrives, hvis lejemålet er indgået mellem nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold.

For indkomståret 1999 var der ikke hjemmel til at nægte afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler. Hvis en skatteyder i indkomståret 1999 har opnået afskrivningsret vedrørende et lejemål, vil der i de efterfølgende indkomstår kunne afskrives på lejemålet, selv om det er indgået mellem nærtstående, jf. SKM2002.420.LSR.

I 2004 blev AL (afskrivningsloven) § 25, stk. 7, ændret således, at det bestemmes, at der ikke kan afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i en situation, hvor en far lejer lokalerne ud til et aktieselskab, der 100 pct. ejes af hans søn. Lovændringen vedrører alene lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes, og trådte i kraft den 11. juni 2004.

I SKM2007.568.HR (tidligere SKM2006.156.ØLR) havde et selskab foretaget ombygning og indretning af kontorer i lejede lokaler. Adgangen til at afskrive efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 1, var udelukket, da selskabet og udlejeren var interesseforbundne og derfor omfattet af AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2. Det fandtes i den forbindelse uden betydning, at 4 af de 8 medlemmer af den fond, der ejede ejendommen, måtte være inhabile ved behandlingen af et formelt forslag om fondens opsigelse af lejemålet. Der kunne ikke foretages tabsfradrag ved lejerens afståelse af de lejede lokaler, da der efter ordlyden af AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 6, kun indrømmes fradrag for tab ved udgifter til ombygning m.v. i det omfang, der er tale om afskrivningsberettigede udgifter. Endvidere kunne tabet ikke fradrages efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, da afskrivning af udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i AL (afskrivningsloven) § 39.

I SKM2008.384.HR havde et selskab udlejet en bygning omfattet af AL (afskrivningsloven) § 14 af hovedaktionæren. Bygningen var specialindrettet til autolakeringsværksted. Etableringen af et såkaldt "slusebad" fandtes at medføre en varig værdiforøgelse af ejendommen, svarende til den afholdte udgift og blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Lejeren kunne under disse omstændigheder ikke foretage afskrivning på den udgift, selskabet havde afholdt til etablering af "slusebadet."

I SKM2010.189.LSR kunne et selskab, der havde afholdt udgifter til indretning af lejede lokaler, som udgangspunkt ikke afskrive på disse udgifter, jf. AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2, fordi selskabet og udlejer var interesseforbundne. Lokalerne var dog efter deres anvendelse omfattet af AL (afskrivningsloven) § 14 og selskabet kunne derfor afskrive med de i AL (afskrivningsloven) § 17 nævnte satser, jf. AL (afskrivningsloven) § 39, stk 2, sidste pkt. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne indrømmes fradrag for tab på indretning af lejede lokaler, jf. AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 6, ved afståelse af virksomheden til uafhængige parter. Tabsfradraget ansås for afskåret, da der i medfør af interessefællesskabet mellem lejer og udlejer ikke bestod en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

Der kan efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2, heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL (afskrivningsloven) § 14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL (afskrivningsloven) § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 4.

Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL (afskrivningsloven) § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

I henhold til AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 4, kan lejeren i tilfælde af nedrivning fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 2, sidste pkt., jf. AL (afskrivningsloven) § 14. Dette følger af SKM2008.767.LSR, der er omtalt ovenfor.

Erhverver lejeren den ejendom, hvori de lejede lokaler befinder sig, ophører lejemålet. Det følger derfor af AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 3, at der ikke kan afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Er udgifterne til ombygning m.v. af lokalerne ikke afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke fratrækkes i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven, jf. AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.

Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL (afskrivningsloven) § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 5, er tillagt afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab, jf. bestemmelsen i AL (afskrivningsloven) § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL (afskrivningsloven) § 21, stk. 7, tillægges anskaffelsessummen, og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL (afskrivningsloven) § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.

Efter AL (afskrivningsloven) § 39, stk. 6, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger m.v. i indkomstopgørelsen. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Den situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokale-indretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL (afskrivningsloven) § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.