J.1.1.1 Momsfritagne transaktioner - Ikke fradragsret

Momslovens § 37, stk. 1, skal ses i lyset af Momssystemdirektivets artikler 168, 169 og 170 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17) og EF-domstolens fortolkning af bestemmelserne.

EF-domstolen har i sag C-4/94, BLP-Group plc, taget stilling til, om en virksomhed har fradrag for købsmoms af indkøb mv. af varer og ydelser anvendt til brug for momsfritagne leverancer, når formålet med at foretage de fritagne leverancer er at gøre det muligt for virksomheden at gennemføre momspligtige transaktioner.

BLP var et selskab, som forvaltede kapitalandele, og som leverede tjenesteydelser til en række handelsselskaber, der fremstillede varer til møbel- og "gør-det-selv"-industrien. I 1989 erhvervede BLP selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter benævnt "Berg"). Imidlertid var BLP' s økonomiske situation i juni 1991 blevet så vanskelig, at ledelsen afhændede 95 % af andelene i Berg. Indtægterne fra salget blev anvendt til at afvikle BLP' s gæld. I forbindelse med momsangivelsen for perioden indtil den 30. september 1991 anmodede BLP om fradrag for den moms, som selskabet havde betalt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser, som var blevet udført for BLP af henholdsvis forretningsbanker, advokater og revisorer i forbindelse med afhændelsen af andelene i Berg. Der var i sagen for EF-domstolen uomtvistet, at afhændelsen af selskabsandelene var momsfrie transaktioner inden for 6. momsdirektivs anvendelsesområde.

Det fremgår af dommen, at artikel 17 i 6. momsdirektiv medfører, at når en momspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden momspligtig person, der benytter disse til en momsfritaget transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for købsmomsen. Dette gælder, selv når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion. Se tillige TfS 1996, 320.

Skatteministeriet anser begrundelsen i TfS 1996, 563 for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnit J.1.1.4.

EF-domstolen har i sag C-29/08, AB SKF, udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber. >Skatteministeriet finder, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, hvilket ikke medfører fradragsret, og hvornår de indkøbte ydelser anses for fradragsberettigede generalomkostninger. I denne forbindelse skal der under hensynstagen til de faktiske omstændigheder ses på, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Se SKM2011.717.SKAT.<

>Tilsvarende må SKF-dommen anses for en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner, og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger, i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom. Se SKM2011.717.SKAT.<

>I SKM2011.550.LSR var det klagende selskab moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede udgifter direkte og umiddelbart kunne henføres til salget af aktierne, og at de ikke kunne anses for generalomkostninger for selskabets økonomiske virksomhed i sin helhed. Der var således en umiddelbar og direkte tilknytning mellem aktiesalget og de leverede tjenesteydelser, og omkostningerne hertil kunne ikke anses for at kunne medregnes til prisen for selskabets leveringer af administrationsydelser. Der var derfor ikke fradragsret for moms af omkostningerne, jf. momslovens § 37, stk. 1, og præmis 71 i EF-domstolens dom i sagen C-29/08, AB SKF.<

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 854 orienteret om, at en told- og skatteregion i to sager har nægtet fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, jf. momslovens § 37. Regionen henviste til TfS 1996, 563 og EF-domstolens afgørelse af 6. april 1995 i sagen med BLP Group plc (SU 1995, 235).

I den ene sag havde en virksomhed, der var frivillig registreret for dels udlejning af fast ejendom, dels køb mv. af fast ejendom med henblik på efterfølgende salg til en registreret virksomhed, fratrukket momsen af omkostningerne ved salg af virksomhedens ejendomme. Regionen anerkendte ikke fradragene med henvisning til, at salg af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og at lovens § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 692 stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved afståelse af fast ejendom, uanset at udlejningen af ejendommen havde været frivilligt momsregistreret. Landsskatteretten fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP-Group plc, i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563 at være ændret.

Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende i TSS-cirkulære 2001-34 af den 4. oktober 2001, meddelt, at det på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc, må fastslås, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, har fradrag for moms af ydelserne i samme omfang som udgifter vedrørende aktiverne inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret for momsen heraf. Se J.1.1.5.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at der ikke er fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af fast ejendom, der sker uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse, idet salg af faste ejendom er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.

Bemærk, at nye bygninger, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.4 Momspligt ved levering af nye bygninger, og byggegrunde, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde, fra 1. januar 2011 ikke længere er omfattet af momsfritagelsen for salg af fast ejendom.

I den anden sag omtalt i TfS 1999, 854 havde en virksomhed i forbindelse med en børsintroduktion fratrukket momsen af udgifter til rådgivere samt udfærdigelse af prospekt. Regionen nægtede fradrag for momsen, idet salg af aktier i forbindelse med en børsintroduktion er en momsfritaget finansiel transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og idet § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Afgørelsen må anses for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnittene J.1.1.2 og J.1.1.4.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at et moderselskab eller et holdingselskab ikke har fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af selskabsandele, når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, sådan som der var enighed om i sag C-4/94, BLP-Group plc. Salget er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

EF-Domstolen har i dommen i sag C-240/05, Eurodental, udtalt, at en transaktion, der i medfør af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra e), er fritaget for moms i indlandet i en medlemsstat, ikke giver ret til fradrag af betalt indgående moms i henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, litra b), selv når den udgør en transaktion inden for Fællesskabet, og uanset hvilken merværdiafgiftsordning der finder anvendelse i bestemmelsesmedlemsstaten.