A.C.1.1.6.3 Kravet om selvstændig virksomhed - pengetankreglen

I SKM2003.41.LR kunne fortjenesten ved afståelsen af et andelsbevis ikke indskydes på en pensionsordning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A. Skatteyderen var blevet medlem af en indkøbsforening, mens han drev en forretning som personlig virksomhed. Foreningen blev senere omdannet til andelsselskab. Da skatteyderen i 1977 omdannede sin virksomhed til anpartsselskab, forblev andelsbeviset ved en fejl hos ham. Efter omdannelsen var det selskabet, der foretog indkøbene, men med udgangspunkt i hans medlemsnummer. Ligningsrådet fandt, at da andelsbeviset tilhørte ham personligt, og da han ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi, kunne afståelsen af andelsbeviset ikke betegnes som afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af denne. Han kunne derfor ikke anvende PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A.

I SKM2006.175.SR kunne fortjenesten ved afståelsen af et mosebrug indskydes på en pensionsordning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A. Skatteyderen var interessent i et mosebrug sammen med to andre interessenter. Skatteyderen arbejdede 3 uger i mosebruget og 2 uger som rejse elektriker, mens en anden interessent arbejdede på fuld tid i mosebruget. Skatterådet svarede, at skatteyderen kunne indskyde fortjenesten på en pensionsordning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A.

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. juli 2002 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed/ et selskab, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/ eller udlejning af fast ejendom. Den nedennævnte tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 50 pct. Hvis den selvstændig erhvervsmæssige virksomhed er afstået helt eller delvist efter den 1. januar 2007 er den tilladte procentsats for passiv virksomhed 75 pct.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder (f.eks. en normal virksomhed og en passiv udlejningsvirksomhed), gælder kravet om højst 75 pct. passiv virksomhed ifølge forarbejderne til § 15 A for den erhvervsdrivendes samlede erhvervsmæssige virksomhed, se bilag 20 til L 33 2000/01. Den erhvervsdrivende vil derfor kun kunne oprette en § 15 A-ordning, hvis den passive virksomhed udgør under 75 pct. af den samlede erhvervsmæssige virksomhed.

Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen, idet der her er tale om egentlig erhvervsmæssig handel med værdipapirer og ikke om passiv anbringelse.

Virksomheden må endvidere ikke have bestået i anpartsvirksomhed. Anpartsvirksomhed er afgrænset på samme måde som efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12. Dvs. at anpartsvirksomhed i denne henseende forstås som selvstændig virksomhed (bortset fra udlejning af fast ejendom, afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) med mere end 10 ejere, samt udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere, i begge tilfælde med det forbehold, at begrænsningen dog ikke gælder, hvis den pågældende person har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning af to fly blev således anset for omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, jf. SKM2003.490.LR. Ejeren havde under sagen oplyst, at hans arbejdsindsats ikke havde været væsentlig. Han kunne derfor ikke indskyde fortjenesten på en ordning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, skal der anlægges en praksis svarende til den, der hidtil er blevet anvendt ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning. Som en vejledende norm for en væsentlig arbejdsindsats kræves der en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt. Der henvises til cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, pkt. 33 samt til LV E.D.1.1.2 (LV 2008-1) og E.D.2.5.3 Personlig arbejdsindsats.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 75 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 75 pct. af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

I SKM2003.518.LSR gjorde skatteyderens repræsentant gældende, at en periode på tre år, hvor skatteyderen alene havde drevet udlejningsvirksomhed, skulle medregnes som en del af perioden på 10 år efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A, stk. 2. Repræsentanten anførte herved, at vurderingen efter "pengetank-reglen" alene omfatter de tre seneste regnskabsår. Perioden med udlejningsvirksomhed lå mere end 3 år forud for afståelsen. Landsskatteretten fandt, at stk. 4 alene er en beregningsteknisk regel. Bestemmelsen anvendes således kun, hvis en skatteyder har haft både erhvervsmæssig og passiv virksomhed i de relevante indkomstår. Skatteyderen blev derfor anset for at have drevet passiv virksomhed i disse år.

Ved "indtægterne" forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. De øvrige regnskabsførte indtægter er eksempelvis finansielle og ekstraordinære indtægter. Omsætningen skal opgøres netto, hvilket indebærer, at moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke indgår. Udgangspunktet er, at der ved opgørelsen af indtægter ikke tages hensyn til udgifter, hverken driftsudgifter eller renteudgifter.

Bestemmelsen skal forstås således, at stammer 75 pct. af indtægterne fra, eller udgøres 75 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er kravet om overvejende grad opfyldt. Aktiviteten i aktie- og anpartsselskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, inddrages også i bedømmelsen.

Ved bedømmelsen anses besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 ikke for at være et værdipapir, der skal medregnes til den passive pengeanbringelse, men i stedet for at tilhøre den driftsrelaterede del af virksomheden. Visse lejeindtægter skal heller ikke medregnes ved bedømmelsen, hverken til den aktive eller til den passive del af virksomheden, jf. § 15 A, stk. 4, 5. pkt. Det drejer sig om lejeindtægter fra fast ejendom, der ejes af henholdsvis virksomheden eller af et selskab, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, og hvor henholdsvis selskabet og virksomheden er lejer.

Der kan også være tale om, at den faste ejendom ejes af et selskab som nævnt ovenfor og lejes af et andet sådant selskab. Den lejede ejendom anvendes helt eller delvis i lejers drift. Det fremgår videre af § 15 A, stk. 4., 6. pkt., at den del af en fast ejendom, der på denne måde ejes og lejes af virksomheden/ det deraf ejede selskab eller mellem to sådanne selskaber, ikke indgår som en udlejningsejendom i bedømmelsen. Det betyder, at værdien af denne del af en sådan ejendom skal medregnes til den aktive del af en virksomhed. Som eksempel på udlejning af fast ejendom fra den selvstændige til et driftsselskab, han ejer, kan nævnes SKM2003.394.LR.

Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til tredjemand, ikke omfattes af disse undtagelser. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til tredjemand, omfattes den del af ejendommen, som lejer anvender i driften, af bestemmelsen, mens den resterende del falder udenfor.

I SKM2007.625.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en læge ansås for berettiget til fradrag for ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A.i forbindelse med afhændelse af en udlejningsvirksomhed, idet værdien af ikke bogført goodwill i lægevirksomheden kunne medregnes ved vurderingen af, om værdien af den afhændede virksomhed udgjorde mindre end 50 pct. af de samlede aktiver.

I SKM2007.623.LSR afgjorde Landsskatteretten, at der ikke kunne foretages indskud på ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A vedrørende fortjeneste ved salg af ejendom, idet erhvervsvirksomheden var anset for overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom på salgstidspunktet.

I SKM2006.265.SR blev Skatterådet anmodet om bindende svar om en person kunne anvende reglen i § 15 A. Personen ejede en udlejningsejendom, der delvis blev brugt af personen selv til at drive forretning. Da den aktive del af personens samlede erhvervsmæssige virksomhed udgjorde mere end 50 pct. af omsætningen og mere end 50 pct. af aktiverne, svarede Skatterådet ja til, at personen kunne anvende reglen i § 15 A.

Den bindende forhåndsbesked SKM2003.76.LR drejede sig om en landmand, der anvendte kapitalafkastordningen. Han ejede endvidere en obligationsbeholdning og en aktiebeholdning. Endvidere havde han i de tre seneste år haft en likvid beholdning på ca. 400.000 kr. Ligningsrådet fandt konkret, at de nævnte beholdning ikke vedrørte driften af virksomheden. Hverken landbrugets stuehus, obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen eller den likvide beholdning skulle herefter medregnes ved opgørelsen af finansiel virksomhed efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A, stk. 3 og 4. Landmanden kunne derfor indskyde på en ordning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A.

I SKM2007.139.SR blev Skatterådet spurgt om en maler kunne indskyde på en ophørspension. Der var tale om en malervirksomhed med en stor obligationsbeholdning, hvor obligationsbeholdningen var medtaget i virksomhedsordningen. Repræsentanten argumenterede for at der ikke var tvivl om, at der reelt var tale om en malervirksomhed og at den selvstændige derfor kunne indskyde på en ophørspension, selv om den passive virksomhed udgjorde nogle få procenter over 50 pct. Skatterådet fandt ikke, at der er hjemmel til at fravige den objektiverede regel i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, hvorefter maksimalt 50 pct. (pr. 1. januar 2007 75 pct.) af virksomhedens aktiver opgjort som handelsværdi kan være anbragt i udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelses-/likvidationstidspunktet eller som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår.

I SKM2007.1.SR sagde Skatterådet nej til at avancen ved salg af en ejendom, som havde været bortforpagtet sammen med en restaurationsvirksomhed, kunne anvendes til beregning af indskud på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Avancen var ikke anset for opnået ved afståelse af aktiv erhvervsmæssig virksomhed. Der havde ikke været aktivitet i ejendommen de seneste 9 måneder forud for salget. Ejendommen blev efter salget ombygget til andet formål.

Bedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktie- eller anpartskapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved bedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen ved bedømmelsen.

Er en person hovedaktionær i et holdingselskab, der ejer mere end 25 pct af et reelt erhvervsaktivt datterselskab, og frasælger holdingselskabet aktierne i datterselskabet, vil det være en betingelse for hovedaktionærens (personens) brug af ordningen, at holdingselskabet likvideres i umiddelbar tilknytning til virksomhedsoverdragelsen.

I SKM2006.207.SR svarede Skatterådet ja til, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver.