S.C.7.1.1 Ikrafttrædelses- og overgangsregler

LL (ligningsloven) § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Bestemmelsen er efterfølgende blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996. Forinden disse ændringer angik LL (ligningsloven) § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme.

Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3, om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5-8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er, hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo.

I SKM2007.737.LSR skulle der ved overdragelse af en del af et selskabs virksomhed i en norsk filial til et koncernforbundet selskab, der ikke var omfattet af sambeskatning med selskabet, ske genbeskatning af underskud, der endnu ikke var udnyttet, men som var fremført til senere udnyttelse i sambeskatningsindkomsten.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love er der indsat et nyt stk. 5 i LL (ligningsloven) § 33 D, hvoraf det fremgår, at hvis selskabet ophører med at være skattepligtigt efter § 1, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Stk. 1, 2.-4. pkt. finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis selskabet umiddelbart efter ophøret omfattes af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. De særlige regler i LL (ligningsloven) §33 D, stk. 5-6 om fuld genbeskatning ved afhændelse til koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde er ophævet. Ophævelsen betyder således, at de almindelige regler i LL (ligningsloven) § 33 D om lempelse efter exemptionsmetoden også finder anvendelse på indkomst fra faste driftssteder, som ikke fremover omfattes af LL (ligningsloven) § 31 A. Ændringerne har virkning fra og med indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. Selskaber, hvis indkomstår 2005 er påbegyndt før den 15. december 2004 kan vælge at anvende de samme regler.

Med indførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 fremgår det af SEL (selskabsskatteloven) § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A.

Territorialprincippet i SEL (selskabsskatteloven) § 8, stk. 2, har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, det vil i praksis sige indkomståret 2005, hvis indkomståret følger kalenderåret eller er fremadforskudt, og indkomståret 2006, hvis indkomståret er bagudforskudt.

I lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 9 og 10, er der indsat overgangsregler vedrørende faste driftssteder, hvis skattepligt ophører som følge af, at der ikke vælges international sambeskatning. Overgangsreglerne består af to elementer:

1. Underskud i det faste driftssted opstået før skattepligtens ophør kan ikke fremføres af det danske selskab, jf. lovens § 15, stk. 9, 1. pkt.
2. Hvis der er genbeskatningspligtige underskud i det faste driftssted efter de tidligere regler i LL (ligningsloven) § 33 D, skal det danske selskabs indkomst forhøjes med overskud i det faste driftssted i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo, jf. lovens § 15, stk. 9, 2.-10. pkt.

Overgangsreglerne gælder uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes.

Fast ejendom sidestilles med fast driftssted, jf. lovens § 15, stk. 9, 11. pkt.

Reglerne om medregning af overskud i efterfølgende indkomstår svarer i vidt omfang til de tilsvarende regler for udenlandske, sambeskattede datterselskaber, der udtræder af sambeskatning som følge af vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005, jf. lovens § 15, stk. 8 (såkaldt "skyggesambeskatning"). Se herom afsnit S.D.4.4.1 Ophør af sambeskatning ("skyggesambeskatning").

Genbeskatningssaldoen for faste driftssteder, hvor der lempes efter creditprincippet, opgøres som et beløb svarende til den i SEL (selskabsskatteloven) § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for skattepligtens ophør, dvs. 28 pct., da selskabsskattesatsen var 28 pct. i 2005 og 2006. For faste driftssteder, hvor der lempes efter eksemptionsmetoden, skal genbeskatningssaldoen således ikke omregnes til skatteværdi. Se lovens § 15, stk. 9, 3. pkt.

Indgår flere faste driftssteder fra samme land, opgøres disse faste driftssteders saldi samlet, jf. lovens § 15, stk. 9, 6. pkt.

Genbeskatningssaldoen nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse og skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 9. og 10. pkt., jf. lovens § 15, stk. 9, 4. pkt.

Efter lovens § 15, stk. 9, 9. og 10. pkt. finder genbeskatningsreglerne i LL (ligningsloven) § 33 D, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat anvendelse, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. For så vidt angår underskud, der er fradraget for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder LL (ligningsloven) § 33 D som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse.

Genbeskatningssaldoen nedbringes ikke med skatteværdien af overskud, i det omfang overskuddet skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på hovedkontoret eller selskaber, der er sambeskattet med hovedkontoret, jf. lovens § 15, stk. 9, 5. pkt. Denne bestemmelse er indsat med virkning for renter, der påløber, og gevinst og tab, der realiseres den 13. december 2006 eller senere.

Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi, og selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne, jf. lovens § 15, stk. 9, 7. og 8. pkt.