S.C.7.1 Genbeskatning og fradragsbegrænsning - LL § 33 D

LL (ligningsloven) § 33 D finder anvendelse, når en fuldt skattepligtig person eller et fuldt skattepligtigt selskab m.v. har et fast driftssted i et land, hvis DBO med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden (gammel eller ny metode).

For selskaber er bestemmelsen derfor kun relevant, hvis selskabet enten er omfattet af international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, eller hvis selskabet af andre årsager skal medregne indkomsten fra et fast driftssted i udlandet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8, stk. 2 og 3.

Selskaber, som har et fast driftssted i et land, hvor dobbeltbeskatningslempelse sker efter creditmetoden, kan dog eventuelt være omfattet af de tidligere regler i LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5-6, som følge af overgangsreglerne i lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 9 og 10. Se herom afsnit S.C.7.1.1 Ikrafttrædelses- og overgangsregler.

Exemptionsmetoden består i, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat. Lempelse efter eksemptionsmetoden resulterer således i, at den danske skat på indkomsten i det udenlandske faste driftssted falder bort. Se herom afsnit S.E.2.1.2.1 Exemptionsmetoden og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.6.1 Exemptionmetoden (gl. og ny metode).

De DBO'er, hvor der skal ske lempelse efter exemptionsmetoden for så vidt angår indkomst fra faste driftssteder i det pågældende land, er pr. 1. januar 2010 følgende:

• DBO'en med Brasilien, jf. bekendtgørelse nr. 125 af 20. december 1974 af DBO af 27. august 1974.
• DBO'en med Israel, jf. bekendtgørelse nr. 85 af 10. november 1966 af DBO af 27. juni 1966. Danmark har indgået en ny DBO med Israel, hvorefter lempelse skal ske efter creditmetoden, jf. DBO af 11. september 2009 og lov nr. 1078 af 20. november 2009. DBO'en er pr. 1. januar 2010 endnu ikke trådt i kraft.

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i relation til LL (ligningsloven) § 33 D som et fast driftssted.

LL (ligningsloven) § 33 D regulerer følgende situationer:

• Genbeskatning af tidligere underskud, når det faste driftssted opnår overskud, afhændes eller ophører (stk. 2)
• Genbeskatning af tidligere underskud, når det danske selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt (stk. 5)
• Begrænset fradrag for underskud, når det faste driftssted tidligere har haft overskud (stk. 3)

Ved international sambeskatning findes reglerne om genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 12, bestemmer dog, at overskud og underskud i et fast driftssted skal behandles efter LL (ligningsloven) § 33 D, hvis en DBO bestemmer, at Danmark skal lempe for overskud fra det faste driftssted efter exemptionsmetoden. Genbeskatningssaldoen for faste driftssteder omfattet af LL (ligningsloven) § 33 D skal derfor ikke opgøres til skatteværdi, men skal opgøres og selvangives til bruttoværdi, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 B, stk. 2, 2. pkt.

Det skal desuden bemærkes, at reglen om tvungen creditlempelse for sambeskattede datterselskaber ikke gælder for faste driftssteder, jf. LL (ligningsloven) § 33, stk. 6, 5. pkt. modsætningsvis.

Benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv anses for underskud i relation til LL (ligningsloven) § 33 D.i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes. Disse indskud og henlæggelser anses i relation til LL (ligningsloven) § 33 D for underskud uanset, hvilket resultat der i øvrigt opnås i det faste driftssted.

Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig LL (ligningsloven) § 33 i stedet for en DBO, som lemper efter exemptionsmetoden, vil LL (ligningsloven) § 33 D ikke aktualiseres, idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter exemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en DBO, der foreskriver lempelse efter exemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i LL (ligningsloven) § 33, vil overskud fra de år, hvor LL (ligningsloven) § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2.

TfS 2000, 691 LSR. Et selskab kunne vælge at påberåbe sig creditlempelse efter LL (ligningsloven) § 33 frem for exemptionslempelse efter DBO'en, uanset at den lempelsesberettigede indkomst ikke var selvangivet. Herefter fandt reglen i LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3, om underskudsbegrænsning ikke anvendelse.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, se herom afsnit S.D.4.2.5 Genbeskatning.

Formålet med LL (ligningsloven) § 33 D er at forhindre spekulation i exemptionsoverenskomster. Et overskud fra et fast driftssted i et exemptionsland vil ikke blive beskattet i Danmark. Omvendt vil der, i tilfælde hvor globalindkomstprincippet i SL (statsskatteloven) § 4 ikke er fraveget, være adgang til at fradrage underskud fra faste driftssteder i exemptionslande i den danske indkomst. LL (ligningsloven) § 33 D forhindrer, at denne forskel i beskatning og fradragsret slår igennem i den danske indkomstopgørelse. Et endeligt fradrag for underskud i et fast driftssted i et exemptionsland vil således kun opstå, hvis det faste driftssted afhændes, ophører m.m. uden at dette resulterer i en fuldstændig genbeskatning. Herved ligestilles drift gennem faste driftssteder i exemptions- og creditlande for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

Efter indførelsen af SEL (selskabsskatteloven) § 8, stk. 2, der som udgangspunkt afskærer adgangen til at fradrage underskud fra udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme i den danske indkomst, er LL (ligningsloven) § 33 D's betydning i relation til selskaber reduceret.

LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2, medfører, at underskud, der er fradraget i den danske indkomst i tidligere indkomstår, genbeskattes i senere indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted. LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3, vedrører den omvendte situation, hvor der først er overskud og dernæst underskud i et fast driftssted. Bestemmelsen indebærer, at der kun kan opnås fradrag for underskud i et fast driftssted, i det omfang underskuddet overstiger tidligere overskud i det faste driftssted, som er blevet exemptionslempet.

Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud.

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2. Genbeskattet underskud anses ved beregningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 eller efter bestemmelserne i en DBO.

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et exemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

I henhold til LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 4, finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssteds overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, som ellers kunne overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår. Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb.

Eksempel

Et dansk selskab (A), der har valgt international sambeskatning, har to faste driftssteder (C og D) og et datterselskab (B) i det samme land. DBO'en mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter exemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og datterselskabet er som anført nedenfor. Eksemplet forudsætter, at underskud fra de udenlandske faste driftssteder kan fradrages i den danske indkomst.

Det samlede resultat for A.i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. Overskuddet fra det sambeskattede selskab reducerer ikke underskuddet fra de faste driftssteder.

År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000.

I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love er der indsat et nyt stk. 5 i LL (ligningsloven) § 33 D, hvoraf det fremgår, at hvis selskabet ophører med at være skattepligtigt efter § 1, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Stk. 1, 2.-4 pkt. finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis selskabet umiddelbart efter ophøret omfattes af international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A.

De tidligere særregler i LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5-6 om fuld genbeskatning ved afhændelse til koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde er ophævet. Ophævelsen betyder, at de almindelige regler i LL (ligningsloven) § 33 D om lempelse efter exemptionsmetoden også finder anvendelse på indkomst fra de faste driftssteder, som ikke fremover omfattes af SEL (selskabsskatteloven) § 31 A. Ændringerne har virkning fra og med indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. Selskaber, hvis indkomstår 2005 er påbegyndt før den 15. december 2004 kan vælge at anvende de samme regler.

Har en person eller et selskab m.v. underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, og kan dette underskud fradrages i den danske indkomst, er fradragsretten begrænset til det omfang i hvilket underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste fra det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse, jf. LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et exemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning. A og B opnår følgende resultater:

Ved eksemplet forudsættes det, at underskud i det faste driftssted kan fradrages i den danske indkomst.

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B.A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af exemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B.i senere indkomstår.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted modsvares af underskud fra personens/selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 4, fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et exemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning.

Ved eksemplet forudsættes det, at underskud i det faste driftssted kan fradrages i den danske indkomst.

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A.i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B.i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

De samlede virkninger af LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således:

Eksempel

Et dansk selskab, som har valgt international sambeskatning, har to faste driftssteder og et datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks DBO med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden exemption med progressionsforbehold (ny metode).

Hvis et fast driftssted, som er omfattet af LL (ligningsloven) § 33 D, afhændes, gennemføres alene en begrænset genbeskatning efter LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 1-4. Med lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love er LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5, om fuld genbeskatning ved afhændelse af et fast driftssted til et koncernforbundet selskab ophævet.

I medfør af LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 6, gennemføres derimod fuld genbeskatning, hvis det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber mv. inden 5 år efter salget opnår kontrol over. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab. Ved bedømmelsen af, om et selskab anses som koncernforbundet anvendes KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger mv. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne i selskabet.

Et selskab anses for kontrolleret, såfremt man direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab, jf. LL (ligningsloven) § 33 D, stk.7.

Bestemmelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det indskydende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler.

Bestemmelsens anvendelse er betinget af, at det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. Denne betingelse er opfyldt, såfremt det modtagende selskab er fuldt skattepligtigt i Danmark (SEL (selskabsskatteloven) § 1) eller hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning.