S.C.1.2.2.7 Underskudsbegrænsning

Fradragsbegrænsningerne i medfør af LL (ligningsloven) § 15, stk. 2 og 3 indebærer, at hvis et selskab m.v. i et indkomstår opnår tvangs- eller frivillig akkord om gældsnedsættelse eller bortfald af gæld, vil uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, KGL (kursgevinstloven) § 31, stk. 3 og 31A, stk. 3 , og EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6, stk. 3, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Med gældsnedsættelse sidestilles gældskonvertering til aktier eller konvertible obligationer, jf. nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering.

SKM2003.224.LSR vedrørte spørgsmålet om fradragsbegrænsning i forbindelse med gældskonvertering til overkurs. Landsskatteretten fandt - i modsætning til de stedlige myndigheder - at gældskonverteringen ikke medførte begrænsning af det pågældende ejendomsselskabs adgang til underskudsfremførsel efter ligningslovens § 15, stk. 2. Der var tale om en samlet ordning, hvor kreditor ikke havde fradragsret efter den dagældende kursgevinstlovs § 6 B (nugældende § 4).

I præmisserne skrev Landsskatteretten: "Allerede fordi selskabet ikke for indkomståret 1996 ses at have indtægtsført en skattepligtig gevinst som følge af gældskonverteringen, kan nedsættelsesbeløbet ikke reduceres efter ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt."

TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.

I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab, som aktionæren tidligere havde ejet, anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

Se også SKM2002.32.LR, der er omtalt under afsnit S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering.

SKM2003.281.LSR vedrørte en fonds køb af aktier tilhørende et "interesseforbundet" selskab. Landsskatteretten fandt, at købet var sket til overpris, og at selskabet derfor skulle beskattes af et skattepligtigt tilskud. Derudover fandt Landsskatteretten, at dispositionen indeholdte en gældseftergivelse fra fonden til selskabet. Gældseftergivelsen ansås for en samlet ordning og var derfor ikke skattepligtig for selskabet, men medførte underskudsbegrænsning i medfør af LL (ligningsloven) § 15, stk. 2 og 3.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret.

SKM2004.265.ØLD Sagen drejede sig om periodisering af en gældseftergivelse. Et selskab havde i 1996 indgået en aftale med et pengeinstituttet om gældseftergivelse. Selskabet havde i medfør af aftalen indbetalt 3,4 mio. kr. i 1996. Aftalen indebar yderligere, at et resttilgodehavende ville blive eftergivet, hvis en af selskabets ejendomme ikke blev solgt til en pris, der dækkede bankens tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en pris, der oversteg resttilgodehavendet, ville provenuet derimod tilfalde pengeinstituttet. Ejendommen blev afhændet i 1997 til en salgspris, der ikke dækkede resttilgodehavendet. Landsretten fandt, at gældseftergivelse måtte tillægges skattemæssig virkning i salgsåret.

Nedsættelse sker, hvis det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen, nemlig at kreditorselskabet ikke ville have kunnet fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den eftergivne fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse, som det udenlandske selskab i koncernen ikke kan fradrage efter den relevante udenlandske lovgivning, og som det heller ikke ville kunne fradrage, selvom det havde været skattepligtig her til landet, bliver herefter - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL (kursgevinstloven) § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL (ligningsloven) § 15, stk. 2.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen. Den går ud på, at kreditorselskabet ikke må kunne fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den nedsatte eller indfriede fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark.