S.C.1.2.2.5 Gevinst på gæld som følge af akkord m.v. - KGL § 24

Når selskaber generelt er skattepligtige af kursgevinster på gæld efter KGL (kursgevinstloven) § 6, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig.

For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder der i KGL (kursgevinstloven) § 24 en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som et debitorselskab opnår som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dettes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord), er ikke skattepligtig.

Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta.

Skattefritagelsen gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 D.

Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for et tilskud, en udlodning eller lignende.

Spørgsmålet om værdiansættelse af gælden er nærmere behandlet i LV afsnit E.L.2.2 Skattemæssige konsekvenser af generelle ordninger.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har afalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kurgevinstlovens forstand. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale, afgøres efter de almindelige regler herom, herunder de suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri.

>Se SKM2010.42.BR, hvor indfrielse af gæld efter aftalte særlige vilkår ikke blev anset for at være en gældseftergivelse omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 24, men for indfrielse af gælden som aftalt. Debitor opnåede ved indfrielsen i henhold til de særlige vilkår en gevinst på gæld, idet gælden der havde finansieret et aktieikøb kunne indfries med de købte aktiers værdi. Da aktierne blev værdiløse realiserede debitorselskabet ved indfrielsen en gevinst på gælden svarende til gældens hovedstol. Gevinsten var skattepligtig efter KGL (kursgevinstloven) § 6.<

Der er tale om en samlet ordning, når følgende er opfyldt. Ordningen skal omfatte mere end 50 pct. af den usikrede gæld, og den resterende usikrede gæld må kun udgøres af småkrav, jf. TfS 2000.605.ØLR og SKM2001.179.DEP.

I SKM2007.677.SR fandt Skatterådet, at en debitors næststørste og tredjestørste kreditors fordringer, der udgjorde i alt 28,8 pct. af debitors usikrede gæld, ikke kunne betragtes som småkrav.

>Se det bindende svar SKM2010.95.SR om småkrav. En ordning omfattede 82,08 % af den usikrede gæld. De resterende 17,92 % af den usikrede gæld, der ikke var med i ordningen var fordelt på fire kreditorposter, der udgjorde henholdsvis 0,92 % (leverandørgæld mv., 0,8 mio. EUR) , 3,47 % (gæld til datterselskab X, 3,0 mio. EUR), 6,36 % (usikret del af bankgæld, 5,5 mio EUR) og 7,17 % (gæld til datterselskab Y, 6,2 mio. EUR). Kreditorposterne der ikke var med i ordningen blev anset for småkrav, der kunne holdes uden for en samlet ordning. <

Der henvises i øvrigt til afsnit S.C.1.2.2.11 Frivillig akkord/samlet ordning og E.L.2 Gældsreduktion.

Departementet har i TfS 2000, 240 DEP offentliggjort en praksisændring, hvorefter konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke længere er omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 24. Hvor praksisændringen virker skærpende, omfattes alene konvertering m.v. foretaget efter offentliggørelsen i TfS 2000, 240 DEP den 10. marts 2000. Denne praksisændring er igen tilsidesat pr. 1. juli 2002 ved ændringen i KGL (kursgevinstloven) § 24, 3. pkt.

SKM2003.226.LSR. engældseftergivelse i forbindelse med et selskabs rekonstruktion, hvori ikke indgik en betydelig bankgæld, og som alene omfattede 48,52 pct. af selskabets usikrede gæld, ansås ikke for en samlet ordning, og gældseftergivelsen var derfor skattepligtig.

I SKM2002.188.LR havde det danske selskab D A/S en gæld til to tyske selskaber K1 GmbH og K2 KG, hvor førstnævnte var moderselskabet for det danske selskab. Da D A/S' balance pr. 31.10.2001 udviste en negativ egenkapital, var de tyske selskaber gået med til at eftergive gælden til D A/S. En gældseftergivelse ville umiddelbart medføre, at D A/S' egenkapital blev positiv. D A/S anså gældseftergivelsen for en samlet ordning omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 24, og da gælden ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, ville gældseftergivelsen være skattefri. Ligningsrådet udtalte, at den påtænkte gældseftergivelse var skattepligtig i det omfang, eftergivelsen medførte, at D A/S' egenkapital blev positiv.

I SKM2002.57.LSR blev konverteringen af en konvertibel obligation til aktiekapital anset for gældseftergivelse, der medførte underskudsbegrænsning i medfør af ligningslovens § 15, stk. 2.

I SKM2002.32.LR ønskede et andelsbeskattet moderselskab at rekonstruere et datterselskab ved gældseftergivelse eller gældskonvertering. Ligningsrådet fastslog først og fremmest, at andelsselsbeskattede selskaber er omfattet af koncerndefinitionen i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2. Dernæst afgjorde Ligningsrådet, at en gældseftergivelse ville være skattefri for datterselskabet, men ville medføre underskudsbegrænsning. En gældskonvertering ville derimod være skattepligtig for datterselskabet, men ville ikke medføre underskudsbegrænsning.

I TfS 1995, 617 LR fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL (ligningsloven) § 15, stk. 3, jf. LL (ligningsloven) § 15, stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 LSR.

I TfS 1997, 729 LR, hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse.

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der ikke foreligge en frivillg akkord i ligninglovens og kursgevinstlovens forstand. Se som eksempel herpå TfS 1993, 263 LR, og afgørelsen refereret i SKM2003.415.VLR, der vedrørte konvertering af ansvarlig indskudskapital til anpartskapital.

En samlet ordning kan også foreligge selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidigt med skyldnerens øvrige gæld. I TfS 1997, 653 LSR blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.

Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld, kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 LSR. Sagen omhandlede en andelskasse, som fremsattet et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begræsning i adgangen til underskudsfremførsel, afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses. Landsskatteretten var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 LSR. En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL (personskatteloven) § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsgn om at opgive sit krav.