E.F.2.3 Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver. Se således SKM2006.564.LSR og SKM2009.526.SR om salg af 5 pct. af anparterne i et kommanditselskab, der som eneste aktivitet ejede et skib, der var udlejet. Som følge af salget af anparterne skulle der ske en avancebeskatning, idet der ved salget af anparterne var sket en afståelse af en ideel andel af skibet i kommanditselskabet.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jf. LSRM 1981, 70 og skd. 69.266 VLD, hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.

Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet skulle derfor medtages ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, LSRM 1982, 167.

• En skatteyder var kommanditist i to rederikommanditselskaber. På grund af misligholdelse af kontraktsmæssig forpligtelse til at betale likviditetstilskud blev anparterne tvangsindløst.
  Afståelsessummen i forbindelse med den tvangsmæssige overdragelse var i overensstemmelse med kontrakten fastsat ensidigt af selskaberne, og skatteyderen havde ikke rejst indsigelse herimod. Uanset at annulleringsskrivelsen fra rederierne ikke var klart formuleret, fandt retten, at skatteyderen ved tvangsindløsningen var frigjort for sin forpligtelse til at indbetale yderligere likviditetstilskud til kommanditselskaberne, idet gælden var indregnet i den fastsatte overdragelsespris, og idet rederierne ikke senere havde søgt at tvangsinddrive restancen. Restancen var således med rette tillagt afståelsessummen.
  
• TfS 1996, 144 LSR. Se også TfS 1999, 749, LSR. Opgørelse af annulleringsprisen for skibsanparter som følge af misligholdelse, ansås at være udtryk for de forpligtelser, som skatteyderen ved tvangsindløsningen af anparterne blev frigjort for.
  
  Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere, og opgørelsen var ikke civilretligt anfægtet af skatteyderen. Landsretten fandt, at annulleringsprisen måtte lægges til grund i skattemæssig henseende som skatteyderens afståelsessum, jf. TfS 1998, 316 VLD, stadfæstet af Højesteret, TfS 1999, 262 HRD.
  
• SKM2002.219.VLR. To kommanditister (ægtefæller) udtrådte efter aftale af samtlige rettigheder og forpligtelser i henhold til tegningsaftalerne mod betaling af 80.000 kr. og overdragelse af anparterne til kommanditselskaberne.
  
  Aftalen var ikke udtryk for en annullering af anparterne. Aftalen indeholdt ingen angivelse af, hvilken pris kommanditselskaberne har betalt for anparterne.
  
  Sagen indeholdt to spørgsmål, dels om den gæld, som kommanditisterne blev frigjort for ved overdragelsen af anparterne til kommanditselskaberne var en del af overdragelsessummen eller en gældseftergivelse, og hvis der var tale om en gældseftergivelse, blev det dernæst spørgsmålet, om gældseftergivelsen var skattepligtig for de to kommanditister.
  
  Retten lagde til grund, at der var tale om en gældseftergivelse, og det fandtes dernæst godtgjort, at fordringerne ved gældseftergivelsen ikke blev nedsat til en lavere værdi, end de havde for kommanditselskaberne på dette tidspunkt, hvorefter de to kommanditister ikke skulle beskattes af gældseftergivelsen. Efter årsregnskabernes angivelse af, hvilken pris egne anparter er erhvervet til, oplysninger om handelspriserne fra et fondsmæglerselskab mv., fandt Landsretten ikke grundlag for at anfægte, at markedsprisen på afhændelsestidspunktet var 1.900 kr. pr. anpart, og at denne værdi var lagt til grund for parternes aftale. Retten bemærkede, at det havde formodningen imod sig, at kommanditselskaberne skulle erhverve anparter fra kommanditisterne til en højere pris end markedsprisen.
  
  Det blev lagt til grund, at det beløb, som de to kommanditister skulle indbetale var fastsat, efter at der var indhentet nærmere oplysninger om deres økonomiske forhold, og aftalen måtte anses for at være indgået efter en forretningsmæssig vurdering af, hvad der var mest hensigtsmæssigt for kommanditselskaberne. Det blev endvidere lagt til grund, at de to kommanditisters gæld til kommanditselskaberne udgjorde ca. 3/4 af deres samlede, usikrede gæld.
  
  Herefter og efter de to kommanditisters forklaringer om deres økonomiske situation på afhændelsestidspunktet, ansås det for godtgjort, at fordringerne ved gældseftergivelsen ikke blev nedsat til en lavere værdi, end den havde for kommanditselskaberne på dette tidspunkt. Gældseftergivelsen blev herefter anset for skattefri.
  
  Gældseftergivelsen blev opgjort således:
  
  Kommanditist A havde to anparter i K/S 1 og kommanditist B havde tre anparter i K/S 1 og fire i K/S 2

Vædien af anparterne blev anset for at være kontant betaling ved salg af anparter. Gældseftergivelsen blev anset for at være omfattet af kursgevinstlovens regler.

Fra den 1. januar 2000 skal køber og sælger ved overdragelser, hvori indgår aktiver omfattet af afskrivningsloven, fordele den kontantomregnede overdragelsessum, jf. AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2. Efter denne regel skal sælgeren og køberen ved salg af aktiver omfattet af AL (afskrivningsloven), i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede, kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle rettigheder. Jf. AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger:

År 1:

Fradrag:

År 2:

Fradrag:

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jf. AL (afskrivningsloven) §§ 9 og 5.

Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således:

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jf. LSRM 1979, 26.