USA

Bekendtgørelse nr. 13 af 14. april 2000 af DBO af 19. august 1999, vedtaget ved lov nr. 167 af 15. marts 2000. Den afløser den hidtil gældende aftale: Bekendtgørelse nr. 1 af 11. januar 1949 af DBO af 6. maj 1948 med tilhørende vejledning, skd. cirkulære nr. 232 af 12. september 1949. Bekendtgørelse nr. 26 af 24. juni 1952 vedrørende fritagelse for skatter og afgifter for så vidt angår visse af De Forenede Staters udgifter til det fælles forsvar.

Bekendtgørelse nr. 130 af 15. december 1986 af DBO af 27. april 1983 vedrørende skatter i boer, arv, gaver og visse andre overførsler.

Bekendtgørelse nr. 70 af 29. september 1987 af noteveksling af 6. juli 1987 vedrørende skibs- og luftfartsindtægter.

Bekendtgørelse (BKI nr. 1 af 18. februar 2008) af protokol af 2. maj 2006 til ændring af overenskomsten af 19. august 1999 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter. Se også Lov nr. 1574/2006 samt bemærkningerne til lovforslag nr. L 30 af 4/10 2006. Protokollen er i medfør af artikel V trådt i kraft den 28. december 2007 med virkning fra 1. januar 2008. Dog fra 1. februar 2008 for så vidt angår kildeskatter.

USA beskatter også efter globalindkomstprincippet, men har samtidig den specielle lovgivning, at amerikanske statsborgere, uanset hvor i verden de er hjemmehørende, også er fuldt skattepligtige til USA.

Den amerikanske udgave af dobbeltbeskatningsoverenskomsten samt deres bemærkninger hertil (benævnt technical explanation), kan findes på Internettet på adressen: www.irs.gov/business/corporations/article/0,,id=96739,00.html .

Indholdsfortegnelse:

Særlige bemærkninger - afvigelser fra OECD-modellen - praksis:

Som nævnt kan USA beskatte amerikanske statsborgere af deres globalindkomst, uanset hvor de er skattemæssigt hjemmehørende. Dette gælder også tidligere statsborgere og personer, som i en længere periode har været hjemmehørende i USA, uanset hvor de var hjemmehørende på beskatningstidspunktet. Beskatning kan finde sted i 10 år efter opgivelsen af sådan status. Efter stk. 5 afgiver USA dog denne ret til at beskatte amerikanske statsborgere, der bor i Danmark, for nogle bestemte indkomsttyper.

DBO´en omfatter ikke formueskat. Alle danske skatter er omfattet, uanset om de pålignes af stat, amter eller kommuner. Overenskomsten omfatter også kulbrinteskatten. For USA´s vedkommende omfattes føderale indkomstskatter samt føderale skatter (federal excise taxes), der pålignes private fonde (private foundations). Skatter opkrævet af enkeltstaterne og kommunale skatter samt social security taxes (sociale bidrag) er ikke omfattet af overenskomsten. Ifølge TfS 1993, 594 LSR var en californisk statsskat ikke dækket af den dagældende overenskomst.

"Danmark" omfatter ikke Færøerne og Grønland, men ifølge protokollens stk. 2 kan overenskomsten udvides til at omfatte disse områder. Danmarks kontinentalsokkel er omfattet af aftalen. Ved definitionen af "international trafik" er virksomheden her defineret ud fra et bopælskriterium, hvor OECD-modellen i stedet anvender kriteriet om ledelsens sæde.

Hvis en indkomst gennem en skatteretligt transparent enhed (f.eks. et interessentskab) er skattepligtig for en fysisk person i en af staterne, anses indkomsten efter aftalen for at være oppebåret af denne person. En konflikt om, hvor et selskab skal anses for hjemmehørende, skal løses ved forhandling mellem de to staters kompetente myndigheder. En person, der har fået opholdsarbejdstilladelse (såkaldt "green card holder") i USA, anses for hjemmehørende dér, men kun hvis han har en særlig kvalificeret tilknytning til USA.

I SKM2001.656.LR blev Ligningsrådet spurgt, om et amerikansk selskab, A Corp., kan modtage udbytter skattefrit fra et dansk holdingselskab, B Holding A/S. Mellem A Corp. og B Holding A/S er indskudt et hollandsk kommanditselskab, H CV. A Corp. ejer som kommanditist 95 pct. af kommanditselskabet, der ejer B Holding A/S 100 pct. Det hollandske kommanditselskab anses for transparent efter interne danske skatteregler, men som et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler. B Holding A/S anses som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark og USA. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende. Rådet henså herved til den ved lov nr. 282 af 25. april 2001 foretagne ændring af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c), samt til bestemmelsen i artikel 4, stk. 1, litra d), i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA. Af SKM2003.29.LSR fremgår, at Landsskatteretten har stadfæstet Ligningsrådets bindende forhåndsbesked.

Department of the Treasury har d. 24. april 2008 meddelt, at blanketten "Form 6166" vedrørende attestation af at være skattemæssigt hjemmehørende i USA fremover skal underskrives af Evy S. McChesney.

En installation, en borerig eller et skib, der anvendes til efterforskning af naturforekomster, vil kun udgøre et fast driftssted, hvis arbejdet varer i en periode på over 12 måneder. Hvis den samme aktivitet udøves af forbundne foretagender, beregnes 12-månedersperioden for foretagenderne under ét.

Definitionen af fast ejendom omfatter også rettigheder til udnyttelse eller efterforskning af mineral- og andre naturforekomster. En person, der ejer fast ejendom i den anden stat, kan vælge at få beregnet skatten af indkomsten fra den faste ejendom på grundlag af nettofortjenesten, som om der var tale om indkomst fra erhvervsvirksomhed. Bestemmelsen hænger sammen med interne amerikanske regler, hvorefter der er adgang til at vælge mellem brutto- og nettobeskatning af fast ejendom.

Af skd 37, s. 131, fremgår, at "Texas School Tax" kan sidestilles med ejendomsskat efter dansk lovgivning.

Indkomst eller gevinst, der kan henføres til et fast (drifts)sted kan beskattes i den stat, hvor det faste (drifts)sted er beliggende, selv om betalingerne er udskudt til et tidspunkt, hvor det faste (drifts)sted ikke længere eksisterer. USA kan efter interne regler beskatte faste driftssteder, efter at de er ophørt med at eksistere. Artikel 7 suppleres af punkt 3 i protokollen, hvorefter artikel 7 ikke skal forhindre henholdsvis Danmark og USA i fortsat at beskatte faste driftssteder tilhørende forsikringsselskaber efter interne regler. For Danmarks vedkommende henvises der til selskabsskattelovens § 12, hvorefter den skattepligtige indkomst udgør den del af selskabets globalindkomst, der svarer til forholdet mellem bruttopræmien i Danmark og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

I SKM2004.117.ØLR var sagsøgeren deltager i et kommanditselskabslignende amerikansk selskab. Det var ubestridt, at der var tale om et selskab, der efter såvel dansk som amerikansk ret var "transparent", således at beskatning skulle ske hos selskabsdeltagerne. Sagsøgeren havde i indkomståret 1994 bopæl i Danmark og var ubestridt hjemmehørende her i landet. Landsretten lagde til grund, at det ikke var i strid med den tidligere gældende dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst at beskatte en person, der driver selvstændig virksomhed, af indtægterne fra transparent selskab i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende, uanset om selskabet efter overenskomstens artikel II, stk. 1, litra f, er et "foretagende hjemmehørende i USA". Landsretten lagde endvidere til grund, at det følger af overenskomstens artikel XV, at Danmark som bopælsstat var berettiget til at beskatte sagsøgerens indtægt efter globalindkomstprincippet, når blot der blev lempet for beskatning foretaget i USA. Indtægter fra fiskerivirksomhed blev ikke anset for indtægter fra "driften af skibe", jf. overenskomstens artikel V, ligesom indtægten heraf ikke blev anset for vederlag for "tjenesteydelser, udøvelse af frie erhverv indbefattet", jf. artikel XI, stk. 1. Dommen blev stadfæstet af Højesteret af de grunde, der var anført af landsretten, SKM2005.399.HR.

Fortjeneste ved drift af skibe eller fly i international trafik kan kun beskattes i den stat, hvor rederiet eller luftfartsselskabet er hjemmehørende. Indkomst fra brug, rådighedsstillelse og udlejning af containere, der anvendes i international trafik, kan kun beskattes i bopælslandet. SAS Danmark A/S´andel af SAS´samlede indkomst er omfattet af artikel 8. Fortjeneste fra supplyvirksomhed eller drift af bugserbåde m.v., der vedrører efterforskning og udnyttelse af naturforekomster uden for kysten i den anden aftalestat, kan kun beskattes i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende.

Er der tale om betaling af udbytte til et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttebetalende selskab, kan skatten i kildestaten højst udgøre 5 pct. I andre tilfælde kan kildestaten beskatte med højst 15 pct.

Artikel 10 er ændret ved protokol af 2. maj 2006, der har virkning fra 1. januar 2008, dog fra 1. februar 2008 for så vidt angår kildeskatter. Ændringen betyder, at kildestaten ikke kan beskatte udbytte, hvis den retmæssige ejer er et selskab, som er hjemmehørende i den anden stat, og som direkte eller indirekte har ejet aktier, der repræsenterer mindst 80 pct. af stemmerettighederne i det udloddende selskab, i en 12-måneders periode op til den dag, hvor retten til udbyttet blev bestemt, jf. nærmere betingelser herfor. Selskabet skal opfylde yderligere vilkår, som fremgår af artikel 22 om begrænsning af overenskomstfordele. Der henvises til bemærkningerne til lovforslag nr. L 30 af 4/10 2006 (Lov nr. 1574 af 20/12 2006).

I stykke 8 er indføjet bestemmelser om, at overskud i et fast driftssted, der ejes af et selskab i den anden kontraherende stat, kan undergives en tillægsbeskatning på højst 5 pct. Bestemmelserne omhandler den amerikanske "branch profits tax", der indebærer, at USA ud over selskabsskat kan pålægge faste driftssteder en skat, der principielt svarer til kildeskatten på udbytter fra selskaber med henblik på at sikre en ligelig behandling af datterselskaber og faste driftssteder. Satsen, der internt i USA er på 30 pct., kan efter overenskomsten højst udgøre 5 pct.,og skatten må ikke pålignes selskaber, der opfylder visse betingelser i artikel 22.

Renter kan som udgangspunkt kun beskattes i bopælsstaten. Men af stk. 5 følger, at renter, der er afhængige af omsætning, fortjeneste el.lign., beskattes i kildestaten med 15 pct.

Bopælsstaten har beskatningsretten til royalties. Definitionen af royalties er mere omfattende end OECD-modellens - således er f.eks. også rettighederne til computersoftware, spillefilm, lyd- og videobånd samt disketter og andre medier til gengivelse af billede og lyd omfattet.

Fortjeneste ved afhændelse af skibe, både, fly eller containere, der anvendes i international trafik, eller af rørlig formue, der er knyttet til disse, kan kun beskattes i bopælsstaten. Fortjeneste på installationer, borerigge samt skibe anvendt til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster, der - f.eks. i forbindelse med fraflytning - anses for afhændet, kan højst beskattes op til de afskrivninger, der er foretaget.

Beregningen af 183-dages reglen sker i enhver 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår (indkomstår). Beskatningsretten til løn optjent af den faste besætning om bord på skibe og fly, der anvendes i international trafik, tilkommer alene den stat, hvor besætningsmedlemmet er hjemmehørende.

I SKM2001.396ØLR, nåede landsretten i en sag om arbejdsudleje vedrørende indkomståret 1990 frem til, at dagældende art. 11 i 1948-overenskomsten om personligt arbejde i tjenesteforhold - herunder udtrykket "arbejdsgiver" - skulle fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECD´s senere vedtagne modelkonvention, hvorefter der skal lægges vægt på den "reelle arbejdsgiver". Af SKM2003.62.HR fremgår, at Højesteret har stadfæstet landsrettens dom.

Der sker ikke kildestatsbeskatning, hvis bruttovederlaget ikke overstiger 20.000 USD eller det tilsvarende beløb i danske kroner, eller hvis vederlaget hverken direkte eller indirekte tilfalder kunstneren/sportsmanden selv eller personer, der er tilknyttet ham.

Artiklen omhandler både private (herunder arbejdsgiverordninger) og sociale pensioner (herunder folkepension, førtidspension og lignende), livrenter samt underholds- og børnebidrag. Pensioner udbetalt på grundlag af tidligere offentlig ansættelse er omfattet af artikel 19. Pensioner og sociale ydelser omfattet af artikel 18 kan kun beskattes i den stat, hvorfra beløbet hidrører (kildestaten). Ifølge artiklens overgangsbestemmelse kan pensionister, der er hjemmehørende i en stat og modtager pension fra en anden stat, før overenskomsten trådte i kraft (den 31. marts 2000), kun beskattes i bopælsstaten. Fradragsberettigede underholdsbidrag kan kun beskattes i bopælsstaten.

"Social security" kan ligeledes kun beskattes i kildestaten. Pensionsydelser fra "United States of America Railroad Retirement Board" er en offentlig pension, LSR 1976, 94.

I SKM 2003.484.VLR fandt Vestre Landsret, at en forsørgertabsydelse fra USA var omfattet af artikel X (1) om pensioner i den dagældende overenskomst, Bekendtgørelse nr. 1 af 11. januar 1948. Med henvisning til artikel XV (b) jf. artikel X (1) i den dagældende overenskomst fandt landsretten, at Danmark kunne medregne ydelsen ved skatteberegningen mod at indrømme lempelse.

Offentlige pensioner, der er opnået ret til i kraft af en forudgående offentlig ansættelse, kan kun beskattes i bopælsstaten, hvis modtageren er statsborger i og hjemmehørende i bopælsstaten. I teksten anvendes udtrykket "eller", men der er enighed mellem USA og Danmark om, at der er tale om en trykfejl, idet der skulle have stået "og". Se artikel III i Protokol af 2. maj 2006.

Den studerende beskattes ikke i opholdsstaten af de beløb, som modtages fra udlandet, når beløbene går til udgifterne ved hans midlertidige ophold. Der skal være tale om et heltidsstudium. Skattefriheden i opholdsstaten finder kun anvendelse i maksimalt 3 år fra begyndelsen af uddannelsesopholdet. Der er ingen professorregel i denne overenskomst (i den tidligere overenskomst fandtes professorreglen i art. 14).

Hvis modtageren af disse andre indkomster driver et fast driftssted (artikel 7) eller et fast sted (artikel 14) i den anden stat, og disse andre indkomster kan henføres til det faste sted/driftssted, overgår beskatningsretten til kildelandet. Renter fra en tredjestat er omfattet af artiklen.

Der er tale om en såkaldt LOB-bestemmelse ("Limitation of Benefits"). Formålet med artiklen er at begrænse anvendelsen af visse af overenskomstens bestemmelser (begunstigelser) til særligt kvalificerede personer/selskaber. En fysisk person hjemmehørende i USA eller Danmark er altid berettiget til overenskomstfordele. Det gælder også for de to staters offentlige myndigheder, religiøse og velgørende institutioner samt pensionskasser, når over 50 pct. af pensionsmodtagerne er hjemmehørende i en af staterne. Men for selskaber, fonde og andre ikke-fysiske personer er der en række krav, som skal være opfyldt. Bestemmelsen er opbygget således, at skattesubjektet "testes" vedrørende objektive kriterier som ejerforhold, betalingsstrømme og aktiv erhvervsudøvelse.

Protokollen af 2. maj 2006 artikel IV medfører en helt ny affattelse af overenskomstens artikel 22. Der henvises til bemærkningerne til lovforslag nr. L 30 af 4/10 2006 (Lov nr. 1574 af 20/12 2006).

For Danmarks vedkommende sker lempelsen som udgangspunkt efter creditprincippet, men eksemptionsprincippet anvendes i enkelte tilfælde. Når en indkomst kun kan beskattes i USA, skal Danmark lempe efter eksemptionsmetoden (med progressionsforbehold). USA beskatter sine statsborgere af deres globalindkomst, herunder også amerikanske statsborgere hjemmehørende i Danmark. Danmark er imidlertid kun forpligtet til at lempe for den amerikanske skat, som ikke-amerikanske statsborgere, hjemmehørende i Danmark, i henhold til overenskomsten skal betale.

Ved indsættelse af ordene "især med hensyn til beskatning af globalindkomsten" er det sikret, at den amerikanske globalbeskatning af amerikanske statsborgere ikke er i strid med ikke-diskrimineringsbestemmelsen. Artiklen omfatter enhver skat, uanset hvilke myndigheder, der har pålagt den.

Aftalen indeholder ikke nogen tidsfrist for skatteyderen til at indbringe sagen for de kompetente myndigheder. Hvis der søges opnået en gensidig aftale mellem de to stater, skal de nationale lignings- og opkrævningsprocedurer berostilles under forløbet af forhandlingerne.

Overenskomsten går videre end OECD-modellen, idet der udveksles "relevante" oplysninger, og ikke kun "nødvendige" oplysninger. I Skat Udland 2000, 161 har skatteministeren redegjort for forskellen mellem den tidligere og den nuværende overenskomsts bestemmelser om udveksling af oplysninger.

Artiklens stk. 4 giver mulighed for at udskyde overenskomstens virkningstidspunkt 1 år for personer, der kan opnå en mere favorabel skattemæssig behandling efter 1948-overenskomsten. Aftalen har virkning i Danmark for indkomstår, der starter den 1. januar 2001 eller senere. Men for så vidt angår de indkomster, hvor der er hel eller delvis kildestatsbeskatning (f.eks. pensioner, renter og udbytter) fik overenskomsten dog allerede virkning for beløb, der er udbetalt eller godskrevet fra den 1. maj 2000.