A.E.1.1.4 Gælden skal påhvile den skattepligtige

Der foreligger kun et gældsforhold for såvidt angår den debitor, der hæfter direkte for gælden overfor kreditor. At debitor lægger rentebetalingen over på andre bevirker ikke, at fradragsretten videreføres til disse, se LSRM 1975.175, hvor fradrag for renteudgifter ikke blev godkendt i et tilfælde, hvor der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom, som var ejet af skatteyderens mor. Låneoptagelsen skete i morens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var aftalt, at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene samt stigningen i ejendomsudgifterne. I SKM2004.126.LSR kunne skatteyder fuldt ud fratrække renter af lån i en fast ejendom, der var ejet i sameje med to andre, da skatteyderen hæftede alene over for kreditforeningen. Se SKM2002.202.ØLR hvor skatteyder ikke kunne dokumentere, at hun var rette debitor for gælden. Se SKM2001.176.VLR, hvor landsretten ikke fandt, at der forelå en retlig forpligtelse til at betale gælden og forrente den. Se videre TfS 1999, 440 ØLR, hvor en skatteyder havde købt en ejendom betinget af godkendelse af gældsovertagelse. Betingelsen blev ikke opfyldt, og landsretten fandt ikke, at der havde påhvilet skatteyderen en reel gældsforpligtelse, hvorfor de som rente angivne beløb ikke var fradragsberettigede. Se endvidere SKM2002.226.HR, hvor Højesteret fastslog, at renter på et pantebrev, som var påløbet inden underskrivelsen, ikke var fradragsberettigede, fordi der ikke før underskrivelsen forelå en aktuel gældsforpligtelse.

Det kan i visse sager være vanskeligt at afgøre, hvordan fordelingen af hæftelsen skal være mellem flere parter, der har et lån sammen, f.eks. fordi de i fællesskab ejer en fast ejendom. Hvis parterne hæfter hver især for et lån eller hæfter pro rata for dele af et fælles lån, er der ingen tvivl, idet der kun er fradrag for de lån, der hæftes for, se skd 1980.11, hvor et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den kvindelige partner. Da gælden i virksomheden kun påhvilede hende skulle hele rentefradraget foretages i hendes indkomst. I TfS 1992, 195 ØLR, hvor hustruen, som ejede ejendommen og hæftede for lånene i denne, havde det fulde fradrag i 1988 og rentefradragene først overgik til manden i forbindelse med, at han overtog ejendommen i 1989.

Hvis der er tale om solidarisk hæftelse, som der ofte er tale om f.eks. ved belåning af fast ejendom, er det noget vanskeligere at afgøre, fordi det i praksis er accepteret, at der ved aftale mellem debitorerne kan ske en forskydning af hæftelsen mellem parterne med den konsekvens, at rentefradragsretten forskydes tilsvarende. Forskydningen kan indebære, at kun den ene part har rentefradrag, selvom begge parter stadig hæfter overfor kreditor.

Til belysning af denne praksis kan nævnes, at Landsskatteretten har offentliggjort en række afgørelser vedrørende fordelingen af hæftelse i forbindelse med samlivsophør. I nogle situationer er det fundet bevist/sandsynliggjort, at hæftelsen er overdraget, i andre ikke. I TfS 1991, 60 LSR blev det afgjort, at en skatteyder, selvom han havde betalt alle renterne på et banklån, som han hæftede solidarisk for sammen med sin tidligere samlever, kun var berettiget til fradrag for 50 pct. af renteudgifterne, blandt andet fordi den tidligere samlever var meddebitor for lånet, og fordi der ikke var taget stilling til fordeling af hæftelsen ved samlivsophævelsen, uanset at han både under og efter samlivets ophør havde betalt alle renterne. Se også TfS 1995, 640 LSR, som er nævnt ovenfor under afsnit A.E.1.1.1 Retlig forpligtelse, hvor en aftale om forskydning af hæftelsen mellem to parter blev accepteret, så kun den ene fik rentefradrag, uanset at begge parter stadig hæftede overfor kreditforeningen. I TfS 1995, 787 LSR blev fradragsretten tillagt den ene af de tidligere ægtefæller fuldt ud vedrørende 1992 for et andelsboliglån i en bank, som begge hæftede for. Lånet var optaget i 1988, men parterne havde ved separation i 1990 aftalt, at den ene part overtog lejlighed og lån. I TfS 1995, 754 LSR blev fordelingen 50 pct. til hver vedrørende 1991 fastholdt af Landsskatteretten under henvisning til KSL (kildeskatteloven) § 24 A, da der ikke var en klar aftale mellem parterne. Det fik ingen betydning, at der havde været en anden fordeling før separationen, og det fandtes ikke godtgjort, at der i november 1990, hvor bodelingen blev foretaget, var taget stilling til fordelingen af hæftelsen vedrørende 1991. I TfS 1999, 899 LSR kunne klager ikke løfte bevisbyrden for, at kun han hæftede for gælden i skilsmisseåret, hvorfor rentefradraget blev fordelt med 50 pct. til hver, uanset at klager hidtil havde fratrukket 100 pct, og uanset at vedkommende havde ejet ejendommen 100 pct. det meste af året. I TfS 1995, 241 LSR blev en ægtefælle i året efter samlivsophævelsen alene indrømmet fradrag for 50 pct. af renteudgifterne. I TfS 1995, 367 LSR blev en boopgørelse, som var udfærdiget den 2. juli 1992 med virkning fra 1. september 1991 ikke tillagt virkning for 1990, hvor parterne blev separeret. I SKM2004.377.HR, ejede sagsøgeren og dennes tidligere ægtefælle en ejendom i lige sameje og hæftede solidarisk for realkreditlånene i ejendommen. Da der ikke forelå nogen oplysninger om aftale mellem sagsøgeren og dennes tidligere ægtefælle om ændring af hæftelsen i deres indbyrdes forhold, kunne sagsøgeren alene fradrage halvdelen af renteudgifterne.

Også i situationer, hvor den ene part (eventuelt ægtefælle) ejer den ejendom, der belånes, skal det dokumenteres/sandsynliggøres, hvordan og hvorfor en hæftelse ikke er med halvdelen til hver, hvis begge parter hæfter for gælden. Se herom TfS 1999, 899 LSR. Se også TfS 1997, 469 TSS, hvor ToldSkat svarer en kreditforening på nogle spørgsmål om rentefradragets fordeling mellem samboende ikke gifte.

Det er en forudsætning for fradrag, at gældsforpligtelsen er aktuel, jf. Skat 1988.7.404 LSR (TfS 1988, 394 LSR). I denne sag blev en ejendom overdraget med virkning fra 1. januar 1982 på baggrund af et retsforlig indgået mellem parterne den 29. december 1982. Der kunne ikke indrømmes fradrag for beregnede renter indtil 29. december 1982, idet det var en forudsætning, at der forelå en aktuel gældsforpligtelse, og denne først kunne anses for opstået på tidspunktet for retsforliget.

Landsskatteretten fastslog i TfS 1996, 471 LSR, at et medlem af en ejerlejlighedsforening var skattepligtig af andel af procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen i forbindelse med retssag mod et byggekonsortium. Landsskatteretten fandt, at ejerlejlighedsforeningen alene havde optrådt som fuldmægtig for lejlighedsejerne, som således var de reelle pligt- og rettighedssubjekter. Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke hver for sig fradrage deres andel (efter fordelingstal) af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke ansås at påhvile de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtelse. Hverken overfor ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden, som foreningen skulle stå som køber af, jf. TfS 1986, 570 LR.

I SKM2003.241.LR, anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om de enkelte medlemmer af foreningen ville kunne fradrage deres andel af den samlede renteudgift på et fælleslån, der påtænktes optaget af ejerforeningen. Ligningsrådet fastslog indledningsvis, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6. Rådet fastslog dernæst, at foreningen ved optagelsen af fælleslånet ikke ville handle på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. De enkelte medlemmer - og ikke ejerforeningen - ville dermed kunne fradrage deres andel af den samlede renteudgift på fælleslånet, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra e. I SKM2003.240.LR, anmodede en ejerforening bl.a. om bindende forhåndsbesked på, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer ville blive beskattet af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing. Ligningsrådet fastslog, at de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen.

I SKM.2008.66.SR afviste Skatterådet fradragsret for renter på et byggelån, idet Skatterådet ikke fandt, at spørgerne var debitorer. Spørgerne havde alene påtaget sig en kautionsforpligtelse i henhold til lånet, hvorimod låntager ifølge lånedokumentet var byggeforeningen.

En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, LSRM 1976.65. Tilsvarende ansås en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i sin helhed for en del af den samlede købesum for grunden, selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og øvrige køberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, LSRM 1981.90. En skatteyder erhvervede i 1969 en ejendom, hvor der pantstiftende var tinglyst en udstykningsdeklaration til sikkerhed for blandt andet kloakbidrag. 6 år senere blev det fastsat, i hvilket omfang grundejerne skulle bidrage til omkostningerne. Udstykningsdeklarationen ansås ikke for en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, idet der først i 1975 blev hjemmel til at opkræve anlægsudgifterne, herunder påløbne renter, Højesterets dom af 10. maj 1982 (UfR 1982.618).

Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne, uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund af værftets konkurs, Vestre Landsrets dom af 18. februar 1982 (skd 1985.410).

En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med virksomheder indenfor visse brancher om finansiering af medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb, kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen. Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb, foreningen herved lagde ud for medlemmet skulle afvikles med en fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller længere tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.

Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse, betragtes efter praksis som reduktion af renteindtægten, LSRM 1966.147.

Den renteudgift en obligationskøber afholder (beregnet rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) fratrækkes i betalingsåret LL (ligningsloven) § 5 C, se afsnit A.D.1.1 Beskatningstidspunktet.

Ved kapitaludvidelse i aktieselskaber betaler nye aktionærer en rente fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling. Den rente kan fratrækkes i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.

Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde, hvor der afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som gælder ifølge pkt. 4 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978 (som ændret ved bekendtgørelse nr. 121 af 31. marts 1982, bekendtgørelse nr. 866 af 18. december 1989 og 896 af 21. december 1990) om tvangsauktionsvilkår, er udløbet. Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion, stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2. auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jf. lsr. 1985.161. En panthaver, der havde overtaget ejendommen til brugeligt pant, ansås først for at have erhvervet adkomst til ejendommen på 2. auktion, hvor han var højstbydende ved et overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte dermed først fra dette tidspunkt, LSRM 1986.19.

En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til individuelle rentefradrag, LSRM 1976.62.

En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter, der var påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen, idet Landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i det omfang renterne var dækket af budsummen, jf. TfS 1986.5 LSR.

Renterestancer, der berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktion over fast ejendom, kan fratrækkes af tvangsauktionssælgeren.

Budsummen, der omfatter restgæld og afdragsrestancer samt renterestancer i op til et år på hver prioritet, er det beløb, som tvangsauktionssælgeren afstår ejendommen for, jf. tinglysningslovens § 40, stk. 4. Budsummen omfatter herudover påløbne endnu ikke forfaldne renter. Det er derfor i princippet tvangsauktionssælgeren, der betaler renterestancerne med ret til fradrag for de renterestancer, som bliver berigtiget kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Sælgerens fradragsret begrænses ikke af LL (ligningsloven) § 5, stk. 8, for renter, som er omfattet af budsummen og derfor berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Fratrukne ikke-betalte, forfaldne renter, der ikke omfattes af budsummen, vil tvangsauktionssælger blive beskattet af i det år, hvor rentekravet forældes, dvs. tidligere normalt 5 år senere, jf. TfS 1987, 341 DEP (Skat 1987.6.448 DEP). Med virkning fra den 1. januar 2008 er der kommet nye forældelsesregler. Efter de nye forældelsesregler er udgangspunktet, at fordringer forældes efter en 3 års frist, der regnes fra sidste rettidige betalingsdag. De tidligere forældelsesregler har fortsat betydning frem til 1. januar 2011, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i forældelseslovens § 30. Se Inddrivelsesvejledningen, afsnit F.

Samme resultat kom man til i Vestre Landsrets dom 3. marts 1980 (UfR 1980.631 VLD), hvor en ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I forbindelse med byggeriet optog ejendomshandleren et byggelån, som ingeniøren skulle afholde udgifterne til dog således, at endelig afregning først skulle ske efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden og huset og betalte udover købesummen bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt 28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende aktuel gældsforpligtelse.

En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1978 (skd. 1979.272).

Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter mv. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori vedkommende har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen. Se SKM2001.157.LSR, hvor sælger af en ejendom optog et ejerskiftelån i eget navn, hvor denne også afholdt omkostningerne herved. Køber refunderede sælger for renter og afdrag på lånet i de ca. 3 måneder fra lånets optagelse til overtagelsen af ejendommen. Renterne kunne ikke fratrækkes, da de blev anset for en del af købesummen. En køber af en fast ejendom var lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdagen til overtagelsesdagen. Skatteyderen blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprettet sikringskonto, jf. TfS 1987, 389 LSR (Skat 1987.8.595 LSR).

En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, LSRM 1980.200 og TfS 1986, 235 LSR (Skat 1986.4.274 LSR).

I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres (eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om, hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen) og den umyndige i deres selvangivelser har »overført« formuegodet fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at der inter partes er truffet aftale (eventuelt stiltiende) om et videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og forholdt sig i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres selvangivelser.

For at eliminere risikoen for et stigende renteniveau for et eventuelt nyt lån i opsigelsesperioden (konverteringssituationen) kan man vælge at opsige lånet til »straksindfrielse«. Lånet kan derved indfries kontant før opsigelsesperiodens udløb mod betaling af obligationsrestgælden til kurs 100 tillagt sædvanlig delydelse frem til indfrielsesdatoen og tillagt renten af obligationsrestgælden mellem indfrielsesdatoen og opsigelsesdatoen (udløbet af opsigelsesperioden).

Der fratrækkes en rentegodtgørelse, der svarer til den rente, som realkreditinstituttet kan indtjene, ved at obligationerne først kan blive udtrukket til indfrielse hos obligationsejeren fra opsigelsesdatoen.

Differencen mellem obligationsrenten fra opsigelsestidspunktet til opsigelsesdagen og realkreditinstituttets rentegodtgørelse vedrørende det indbetalte beløb (»opsigelsesrenten«, der er en nettorenteudgift for låntageren), er fradragsberettiget for låntageren, jf. UfR 1947.725 HRD. I dommen fik en skatteyder fradrag for en renteudgift betalt til en kreditforening ved konvertering af et lån. Renten var beregnet fra tiden for indfrielse den 8. juli 1942 til terminen den 11. december samme år. Højesteret begrundede afgørelsen med, at det omtvistede beløb udsprang af debitors retlige forpligtelse i henhold til pantebrevet, da debitor i henhold til den skete opsigelse tidligst kontraktsmæssigt kunne frigøre sig ved kontant betaling til terminen den 11. december 1942. Se endvidere herom TfS 1999, 963 DEP, hvor skatteministeren i et svar til skatteudvalget fastholder denne praksis.

Vedrører differencerenten en periode på mere end 6 mdr. skal obligationsrenten fordeles over perioden, jf. LL (ligningsloven) § 5, stk. 2, se afsnit A.E.1.1.2 Renten skal være forfalden.

Om afgrænsningen af differencerenter overfor kurstab se nærmere TfS 1999, 853 LR, hvor Ligningsrådet i en række typeeksempler fandt, at der var tale om kurstab og ikke en fradragsberettiget differencerente. Se endvidere SKM2001.620.LSR med redaktionel kommentar i TfS 2002.70 LSR. Et selskab havde i forbindelse med køb af en ejendom overtaget og indfriet to fastforrentede lån. Lånene var som udgangspunkt uopsigelige. Ved opsigelse skulle selskabet betale et afløsningsgebyr (opsigelsesgodtgørelse) til banken. Selskabet betragtede afløsningsgebyret som en fradragsberettiget differencerente. LSR fastslog imidlertid, at gebyret måtte anses for et kurstab ved debitors indfrielse af gælden til overkurs. LSR bemærkede, at betalingen af afløsningsgebyret ikke havde hjemmel i den oprindelige låneaftale med banken.

Se endvidere SKM2003.421.HR, hvor et erstatningsbeløb indbetalt af en skatteyder til en bank i anledning af en førtidig indfrielse af et fast forrentet lån med fast løbetid ikke kunne anses for renter af gæld, ligesom beløbet ikke kunne sidestilles med den differencerente, der ved indfrielse af et konvertibelt realkreditlån til parikurs betales for tiden indtil udløbet af opsigelsesperioden, og som med udgangspunkt i Højesterets dom i UfR 1947.725 anerkendes som fradragsberettiget.

I TfS 1987, 348 VLD (Skat 1987.7.491 VLD) blev en skatteyder tilpligtet som selvskyldner at betale et beløb in solidum med en medkautionist. Skatteyderen gjorde gældende, at han var berettiget til fradrag for det fulde rentebeløb, idet han hæftede direkte over for kreditor for gælden og de påløbne renter. Medkautionisten var insolvent, hvorfor et regreskrav mod ham ville være værdiløst.

Skatteyderen havde ikke betalt nogen del af det skyldige rentebeløb. Han havde derfor ikke erhvervet noget refusionskrav mod medkautionisten, der kunne anses for uerholdeligt på grund af dennes insolvens, og som derfor i givet fald ville kunne begrunde fradragsret for det fulde rentebeløb. Da skatteyderen i det indbyrdes forhold imellem ham og medkautionisten hæftede for halvdelen af renteudgiften, fandt landsretten at fradraget for de påløbne renter måtte begrænses hertil. Se desuden TfS 1990, 558 LSR (Skat 1990.12.979 LSR).