Anvendelse af aftalelovens regler ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1992 indebærer, at ændringer efter den 18. februar 1992 af en eksisterende forsikringsaftale fører til, at der foreligger en nyoprettet forsikring, der omfattes af reglerne i § 53 A. Det gælder ændringer, der, såfremt de havde foreligget i en accept, havde medført, at accepten ikke stemte overens med tilbuddet, jf. aftalelovens § 6. Dette rejser spørgsmålet, i hvilket omfang der kan foretages ændringer i et forsikringsforhold etableret før de nævnte tidspunkter, uden at den pågældende forsikring derved i forhold til afgiftsreglen må betragtes som en ny forsikring.
For forsikringer oprettet før den 18. februar 1992 gælder herefter, at ændringer, der ikke er aftalt endeligt og bindende mellem forsikringstager og selskab før den 18. februar 1992, fører til, at der foreligger en ny forsikring omfattet af reglerne. Det gælder i eksempelvis følgende 5 tilfælde:
Forlængelse af forsikring inden forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden og præmiestørrelsen ikke ændres. Såfremt der inden den 18. februar 1992 forelå en endelig og bindende aftale om forlængelse af en forsikring, omfattes den ikke af de nye regler. Derimod er alene en ret for forsikringstageren i en aftale til vilkårligt at forlænge forsikringen ikke tilstrækkeligt til at friholde forsikringen for § 53 A. Det er dog kun selve forlængelsen, der vil blive omfattet af § 53 A.
Forlængelse af præmiebetalingstid. Det gælder uanset, at præmien ikke ændres.
Forhøjelse af præmier. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden ikke ændres. En forhøjelse af den årlige opsparingspræmie vil medføre, at den til forhøjelsen svarende del af forsikringen betragtes som en ny forsikring. Hvis forhøjelsen umiddelbart følger af aftalen, således som denne var affattet før den 18. februar 1992, vil det dog ikke ændre forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, såfremt forsikringstageren er uden indflydelse på forhøjelsens størrelse. Det kan f.eks. dreje sig om en aftalt pristalsregulering af såvel forsikringssum som præmie eller om en forhøjelse af forsikringssummen som følge af bonustilskrivning.
Forlængelse af forsikring ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at forsikringen forlænges som præmiefri forsikring. Forsikringen bliver ikke omfattet, hvis den inden den 18. februar 1992 er blevet forlænget. Yderligere forlængelser efter den 18. februar 1992 anses som en nytegning af forsikring, selvom det oprindeligt var forudsat, at der skulle kunne vælges yderligere forlængelse. Det gælder også 1-årige forlængelser.
Forlængelse af præmiebetalingsperioden medfører, at forsikringen fra udløbet af den oprindeligt aftalte præmiebetalingsperiode må betragtes som nytegnet.
Ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne.
En formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i § 53 A. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. februar 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer.
Ved en afkortning af præmiebetalingstiden den 18. februar 1992 eller senere bliver forsikringen omfattet af reglerne i § 53 A. Hvis derimod præmiebetalingstiden afkortes, og præmien nedsættes, eller hvis præmiebetalingen helt bortfalder, og forsikringen omskrives til fripolice eller er uforandret, bliver forsikringen henset til formålet med reglerne dog ikke omfattet af § 53 A. Genopskrivning af en forsikring, der er begæret omskrevet til fripolice, må derimod betragtes som nytegning.
Genoptagelse af en forsikring, der har været misligholdt på grund af manglende præmiebetaling, påvirker ikke forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, såfremt forsikringsdækningen har været opretholdt i misligholdelsesperioden. Har misligholdelse med præmiebetalingen derimod medført forsikringsaftalens bortfald, vil der, såfremt forsikringen træder i kraft igen, være tale om en ny forsikring, som er omfattet af afgiftsreglerne. Hvis der kræves nye helbredsoplysninger som betingelse for genoptagelse af forsikringsaftalen, vil der være tale om ny aftale, uanset om helbredsoplysningerne giver anledning til ændring af præmierne.
Er det inden den 18. februar 1992 aftalt, at præmierne fremover skal reguleres på en nærmere fastlagt måde, f.eks. med en fast procentsats eller som en andel af lønnen, bliver forsikringen henset til aftalelovens regler ikke omfattet af § 53 A. Hvis en aftalt årlig præmieregulering med en bestemt procentsats af forsikringstageren kan vælges reguleret med en lavere procentsats end den aftalte, bliver forsikringen heller ikke omfattet.
Derimod vil en udelukkende ret for forsikringstageren til at foretage indskud, der ikke er nærmere aftalt, medføre, at forsikringen, ved et indskud, når henses til såvel aftalelovens regler som reglernes formål, bliver omfattet af § 53 A.
Hvis en forsikringssum efter den 18. februar 1992 forhøjes alene på grund af bedre helbredsvilkår, og præmien i øvrigt er uændret, bliver forsikringen ikke omfattet af § 53 A, idet der i dette tilfælde ikke bringes flere midler uden for indkomstbeskatning. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor de bedre helbredsvilkår i stedet medfører, at forsikringssummen er uændret og præmien nedsættes.
En ændring af præmiebetalingsterminerne indenfor året fra f.eks. kvartårlige betalinger til helårlige eller fra helårlige til kvartårlige, vil henset til formålet heller ikke føre til, at forsikringen bliver omfattet af § 53 A. Hvis en allerede aftalt løbende præmiebetaling afløses af et engangsindskud, bliver forsikringen derimod som nævnt ovenfor omfattet af § 53 A.
Det er som nævnt udgangspunktet, at ændringer i en livsforsikring, der er oprettet før PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A.i relation til denne regel må anses for en nytegning.
Overgangsreglerne har været anvendt i praksis i dommen SKM2003.337.ØLR. En skatteyder havde tegnet en forsikring mod tab af arbejdsevne i 1983. Sagen vedrørte, om udbetalingerne fra forsikringen for indkomståret 1997 skulle beskattes. Landsretten fandt, at der var tale om løbende ydelser, og at ydelserne derfor ikke var skattefri som sumudbetaling.
Subsidiært gjorde skatteyderen gældende, at PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A skulle anvendes, da der efter den 18. februar 1992 var sket sådanne ændringer i forsikringsaftalen, at forsikringsaftalen måtte anses for nytegnet. Landsretten anså konkret ikke en overdragelse til et andet forsikringsselskab for at have haft negative virkninger for bonusreguleringen af skatteyderens ydelser. Derimod fandt landsretten, at de øvrige ændringer, navnlig ekstraordinære præmieforhøjelser i 1994 og 1997 samt indførelsen af en opsigelsesadgang for forsikringsselskabet, havde medført en sådan skærpelse af forsikringsvilkårene, at forsikringen måtte anses for nytegnet. Ydelserne fra forsikringsselskabet var derfor ikke skattepligtige, jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A stk. 5, jf. stk. 1.
Overdragelse
Overdrages en forsikring efter den 18. februar 1992, bliver den efter § 6, jf. lov nr. 569 af 24. juni 1992, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv.
Told- og Skattestyrelse en henvendelse vedrørende klausuler i livsforsikringsselskabers policer i relation til ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 18. februar 1992, der ændrede PBL (pensionsbeskatningsloven) § 50 og indsatte PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A. Henvendelsen drejer sig om en dansker, som var bosat i Spanien og døde i 1996. Afdøde har to arvinger og efterlader sig to policer i et udenlandsk forsikringsselskab. Forsikringerne indeholder en bestemmelse om, hvem forsikringerne skulle tilfalde, når ejeren af forsikringen dør. I denne sag anvendes ordet "Grantee", som blev defineret som "he to whom any grant is made".
Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen har PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. lovforslag nr. L229, 1991-92, fremgår det, at ordninger i udenlandske forsikringsselskaber kan tegnes enten som en ophørende forsikring, der udløber på et nærmere bestemt tidspunkt eller som en livsvarig ordning. Børn eller børnebørn indsættes i nogle tilfælde som de forsikrede i de livsvarige ordninger. Når forsikringen tegnes med eksempelvis et barn som forsikret, kan der i policen indføjes en bestemmelse om, at den pågældende skal indtræde som ejer af forsikringen ved den første ejers død. Herved går forsikringen i arv, og først når barnet dør, udbetales ordningen. Ved at indsætte børn eller børnebørn som de forsikrede liv, reduceres risikoelementet meget væsentligt.
Sammenfattende udtalte Told- og Skattestyrelsen efter forelæggelse for Departementet, at forsikringerne efter at disse er overgået til arvingerne vil være omfattet af overgangsbestemmelsen i § 6, jf. lov nr. 569 af 18. februar 1992, hvorefter forsikringerne fortsat vil være omfattet af den dagældende regel i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 50. Afgørelsen er offentliggjort i TfS 1999, 635 TSS. Se endvidere kommentaren til afgørelsen i TfS 1999, 663.
I SKM2005.380.LR ønskede to arvinger at dele et investeringsdepot mellem sig, således at de hver især kunne aftale deres investeringsprofil. Ligningsrådet anså ikke opdelingen for en så væsentlig ændring, at ordningen ville blive omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A.
Hvis en forsikring skifter ejer, må dette derfor betragtes som en nytegning, medmindre ejerskiftet følger direkte af forsikringsaftalen eller af lovgivningen. Som eksempel på ejerskifte, der følger af aftalen, kan nævnes den situation, hvor forsikringstageren og den forsikrede (den, på hvis liv forsikringen er tegnet) ikke er én og samme person, og hvor det i policen er anført, at forsikringstagerens rettigheder ved dennes død overgår til den forsikrede. Som eksempel på ejerskifte, der følger af lovgivningen, kan nævnes den situation, hvor en begunstiget ved forsikringstagerens død indtræder i dennes ret efter aftalen i medfør af reglerne i FAL § 110.
Ved separation og skilsmisse, hvor en forsikring deles mellem de to ægtefæller, bliver forsikringstagerens del ikke omfattet af § 53 A. Derimod bliver ægtefællens del omfattet, idet ægtefællen indtræder som ejer af den del af forsikringen, der overdrages vedkommende, med sædvanlige ejerbeføjelser.
Indsættelse af begunstigede eller tilbagekaldelse af en sådan indsættelse fører ikke til, at der herved bliver tale om en nyoprettet forsikring omfattet af § 53 A. Det samme gælder, når ejeren ved separation/skilsmisse indsætter den fraskilte som uigenkaldeligt begunstiget.
Undtagelser
Undtagelse 1. For ikke at hindre arbejdskraftens frie bevægelighed er visse skattebegunstigede pensionsordninger oprettet i udlandet undtaget fra beskatning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A.
Undtagelsen omfatter livsforsikringer og pensionskasseordninger oprettet, mens forsikringstageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstageren er fuld skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Ordningerne behandles i stedet efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 B, se afsnit A.C.3.3.2 Skattebegunstigede ordninger oprettet i udlandet, § 53 B.
Ordningen kan både være oprettet af en udlænding, der erhverver bopæl i Danmark, samt af en dansk statsborger, der vender hjem og erhverver bopæl i Danmark.
En forudsætning for at anvende bestemmelsen er, at den pågældende ordning er skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet.
Det er endvidere en forudsætning, at præmien eller indbetalingen rent faktisk er fradraget fuldt ud i positiv indkomst, i den pågældende stat i overensstemmelsen med skattelovgivningen i denne stat.
Er ordningen oprettet i ansættelsesforhold må indbetalingerne ikke være medregnet i den forsikredes skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet ligeledes i overensstemmelse med den pågældende stats skattelovgivning. Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at betingelserne er opfyldt.
Undtagelse 3. Er en pensionsordning inden den 18. februar 1992 valgt henført til beskatning efter den dagældende PBL (pensionsbeskatningsloven) § 50, bevares skattefordelene efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 50. Der henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.4 Kontrolbestemmelser - punktafgifter, side 263 f.
I den udstrækning reglerne om beskatning af rentetilvækst m.v. i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 kan finde anvendelse på ordninger oprettet før 18. februar 1992, som er omfattet af de tidligere regler i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 50, henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.3.1 Kontrol mv. hos virksomhederne, side 257.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
