N.4 Forældelse af borgernes tilbagesøgningskrav(reglerne inden 1. januar 2008)

I det omfang der eksisterer særlige fristregler for borgernes/virksomhedernes adgang til tilbagesøgning af tidligere betalte skatte-, told- og afgiftskrav, har de tidlligere, nu pr. 1. januar 2008 ophævede formueretlige forældelsesregler i 1908-loven og Danske Lov alene sekundær betydning. Sådanne særlige fristregler findes fx på toldområdet og for foretagelse af ansættelser af skat, afgifter og godtgørelse af afgifter, jf. afsnit G.

Det skal dog bemærkes, at reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 27 og 32 om ansættelse af skat, afgifter og godtgørelse af afgift efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26 og 31 direkte forudsætter, at det afledede myndighedskrav eller tilbagesøgningskrav ikke er forældet efter den tidligere 5 års frist i 1908-loven. Dette gjaldt imidlertid ikke ansættelser som omhandlet i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 27, stk. 1, nr. 4,7 og 8, og 32, stk. 1, nr. 1 og 4, idet de heraf afledede krav var undtaget fra den tidligere 1908-lovs regler om 5 års forældelse, og dermed i stedet for omfattet af den tidligere 20 års frist.

En borgers/virksomheds krav på tilbagesøgning af tidligere betalt skat eller afgift vil som altovervejende hovedregel være en følge af, at beløbet har været betalt under den urigtige forudsætning, at der var pligt til at betale beløbet, dvs. beløbet har været indbetalt til myndighederne i urigtig om formening om skyld.

Under sådanne omstændigheder var tilbagesøgningskravet omfattet af den tidligere 1908-lovs 5-årsfrist, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6. Hvis grundlaget for tilbagesøgningskravet er et erstatningsgrundlag, var kravet ligeledes være omfattet af 1908-lovens 5-års frist, jf. § 1, stk. 1, nr. 5, også i tilfælde, hvor begrundelsen for erstatningskravet er, at danske regler er i strid med EU-retten, jf. SKM2005.295.ØLR. Som eksempel på, at der var tale om forældelse som følge af, at tilbagesøgningskravet var omfattet af 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6 kan nævnes dommen SKM2002.637.HR om tilbagesøgning af ambi og dommen TfS 2000, 606 VLD om krav på tilbagebetaling af realrenteafgift. I sagen UfR 1981, 349 ØLD havde arbejdsgiveren krævet tilbagebetaling af A-skat, idet det blev gjort gældende, at der ikke var tale om A-indkomst. Arbejdsgiveren fik medhold heri. A-skatten var derfor indeholdt og indbetalt på et urigtigt grundlag, hvorfor arbejdsgiverens tilbagesøgningskrav var omfattet af 1908-lovens 5-årsfrist.

Da det er fastslået i SKM2002.637.HR, at 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4, ikke omfattede tilbagesøgningskrav mod myndighederne, var tilbagebetaling af skatter og afgifter, der ikke er indbetalt til myndighederne i urigtig formening om skyld, slet ikke omfattet af 1908-loven. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelsen SKM2001.462.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen anså et krav på tilbagebetaling af afgift i henhold til pensionsbeskatningslovens § 29 for omfattet af Danske Lovs 20-årige forældelsesfrist, fordi afgiften ikke var indbetalt til myndighederne i urigtig formening om forpligtelse hertil. Der var tale om afgift af en udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse, der efterfølgende indrømmede den pågældende ret til invalidepension. Som følge heraf blev den tidligere udbetalte udtrædelsesgodtgørelse annulleret med tilbagevirkende kraft, hvilket imidlertid ikke ændrede noget i, at der på tidspunktet for udbetaling af udtrædelsesgodtgørelsen eksisterede en ubetinget pligt til at svare afgift efter pensionsbeskatningsloven.

Endvidere kan der henvises til dommen UfR 1982, 1047 ØLD, hvor et holdingselskabs krav på tilbagesøgning af udbytteskat, der var indeholdt i datterselskabet, blev anset for omfattet af den 20-årige forældelsesfrist, fordi udbytteskatten ved en forglemmelse ikke var godskrevet i holdingselskabets skat. Der var derfor tale om tilbagesøgning af selve det indeholdte beløb, som ikke blev anset for indbetalt i urigtig formening om skyld. Hvis udbytteskatten på sædvanlig måde var blevet modregnet i holdingselskabets årsopgørelse, ville tilbagesøgningskravet utvivlsomt være blevet anset for omfattet af 1908-lovens 5-årsfrist.

Når en borgers/virksomheds tilbagesøgningskrav er omfattet af den tidligere 1908-lovs 5-årsfrist, løb fristen fra forfaldstidspunktet, som er det tidspunkt, hvor beløbet tidligere er betalt til myndighederne. Forfaldstidspunktet vedrørende et tilbagesøgningskrav forudsætter dog under alle omstændigheder, at kravet er endelig opgjort. Dette er ensbetydende med, at hvis der var tale om indbetalinger til myndighederne af foreløbig karakter, fx. indeholdt A- og B-skat eller kvartalsvis indbetaling af lønsumsafgift, indtrådte forfaldstidspunktet for krav på tilbagebetaling tidligst på tidspunktet for udsendelse af årsopgørelse, henholdsvis tidspunktet for endelig regulering af årets skyldige lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 6 b.

Hvis et krav om godtgørelse af afgift tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere, og anmodning herom er indgivet fra og med den 12. marts 2003, vil kravet være omfattet af de særlige fristregler i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

For tidligere krav på godtgørelse af afgift var den godtgørelsesberettigedes krav alene begrænset af de dagældende formueretlige forældelsesregler i 1908-loven og Danske Lov. I den forbindelse kan henvises til SKM2003.63.TSS, hvoraf følger, at en momsregistreret virksomheds krav på godtgørelse af afgift som udgangspunkt vil være omfattet af 1908-lovens 5 års forældelsesfrist, jf. denne lovs § 1, stk. 1, nr. 6. Begrundelsen herfor er, at det i afgiftslovgivningen om godtgørelse er fastsat, at såfremt en momsregistreret virksomhed har krav på godtgørelse af tidligere betalt afgift, skal kravet pligtmæssigt modregnes i virksomhedens momstilsvar. Hvis virksomheden undlader at foretage modregning vil konsekvensen være, at der bliver indbetalt for meget moms til myndighederne. Denne indbetaling var derfor i givet fald sket i urigtig formening om skyld, således at et tilsvarende tilbagesøgningskrav i henhold til 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6, var forældet 5 år efter det tidspunkt, hvor kravet på godtgørelse af afgift burde have været modregnet i momstilsvaret. >Dette er nu bekræftet i afgørelserne SKM2009.73.LSR og SKM2009.75.LSR.<

Som nærmere beskrevet under N.2.1.4 kan den tidligere 1908-lovs 5-årsfrist afbrydes efter lovens § 2 ved myndighedernes erkendelse af tilbagesøgningskravet eller ved foretagelse af retslige skridt mod myndighederne.

Indgivelse af klage eller anmodning til en administrativ myndighed om genoptagelse af en tidligere afgørelse eller tilbagebetaling af et tidligere betalt beløb var ikke et retsligt skridt efter de inden d. 1. januar 2008 gældende formueretlige forældelsesregler. Det blev imidlertid antaget, at hvis en løbende forældelsesfrist udløber på det tidspunkt, hvor myndighederne behandler en klage eller en anmodning om genoptagelse, henholdsvis tilbagebetaling af tidligere indbetalte beløb, vil den fortsatte sagsbehandling være udtryk for, at enhver forældelsesindsigelse er frafaldet indtil sagsbehandlingens afslutning. Det vil sige, at hvis borgeren får medhold i, at der eksisterer et tilbagebetalingskrav vil kravet ikke være forældet, uanset hvornår en klage- eller genoptagelsessag afsluttes, forudsat der ikke allerede var indtrådt forældelse ved sagens påbegyndelse. Der kan henvises til TfS 2000, 606 VLD, hvor det er forudsat, at tilbagebetalingskravet ikke ville være forældet, hvis det kunne lægges til grund, at der foregik en ikke-afsluttet klagebehandling. I sagen SKM2007.275.VLR var der indtrådt forældelse, fordi der ikke inden forældelsesfristens udløb var indgivet en tilstrækkelig konkretiseret anmodning om genoptagelse. Det var i anmodningen oplyst, at der var igangsat undersøgelser, således at der kunne forventes indgivet en anmodning om regulering af afgiftstilsvaret.

For så vidt angår en egentlig afbrydende virkning kan der dog i lovgivningen eksistere særskilt hjemmel til, at administrative skridt har afbrydende virkning, jf. fx lov nr. 389 af 20. maj 1992, § 5, stk. 2, hvorefter fremsættelse af krav overfor myndighederne om tilbagebetaling af ambi har afbrydende virkning. Af SKM2001.478.VLR følger, at fremsættelse af krav i henhold til ovennævnte § 5, stk. 2, ikke havde afbrydende virkning i en situation, hvor tilbagebetalingskravet ikke var forfulgt uden unødigt ophold.

Som nærmere beskrevet under N.2.1.3 kunne 1908-lovens frist endvidere være suspenderet, hvis borgeren/virksomheden var i utilregnelig uvidenhed om tilbagesøgningskravet.

Som det ligeledes fremgår af beskrivelsen under N.2.1.3 suspenderede retlig vildfarelse normalt ikke 1908-lovens frist for så vidt angår myndighedernes krav mod borgerne/virksomhederne. Det tilsvarende gjaldt normalt for borgernes/virksomhedernes tilbagesøgningskrav mod myndighederne. Uden for Skatteministeriets område kan især henvises til dommen TfS 2000, 583 HD, hvor Højesteret fastslog, at retlig uvidenhed om, at der ikke var grundlag for opkrævning af såkaldte promillegebyrer ved anmeldelse af selskaber, ikke suspenderede 1908-lovens frist vedrørende kravet på tilbagesøgning af promillegebyrer. På Skatteministeriets område kan henvises til TfS 2000, 744 HD, hvor kravet om tilbagebetaling af skat som følge af en ændret skattemæssig behandling af ambi var forældet, fordi fristen ikke blev anset for suspenderet. Tilsvarende SKM2006.341.LSR, og SKM2006.295.ØLR, hvor forældelsesfristen ikke var suspenderet i en situation, hvor den skattepligtige ikke havde bekendt med den rette fortolkning af EF-traktatens artikel 90. Endvidere kan henvises til SKM2003.290.HR og TfS 2000, 606 VLD, hvor Told- og Skattestyrelsen ændrede sin hidtidige retlige vurdering af realrenteafgiftspligten. Den skattepligtige fik ikke medhold i, at 1908-lovens frist havde været suspenderet for tilbagebetaling af tidligere betalt realrenteafgift.

I overensstemmelse med det anførte om retlig uvidenhed gælder, at hvis myndighedernes hidtidige praksis underkendes ved Landsskatteretten eller domstolene, vil 1908-lovens frist, medmindre der som nedenfor beskrevet eksisterer særregler, ikke være suspenderet for andre med tilsvarende sager, jf UfR 1927, 585 HD og UfR 1936, 763 VLD. Forældelsesfristen for sådanne tilbagesøgningskrav vil derfor på sædvanlig måde løbe fra det tidspunkt, hvor beløbet er indbetalt til myndighederne, medmindre told- og skatteforvaltningen af procesbesparende hensyn udsender en meddelelse om, at forældelsesfristen vedrørende tilbagesøgningskravet indtil videre sættes i stå, jf. eksempelvis TfS 2000, 581 TSS om moms af bowlingbaner. Vedrørende genoptagelse af skatteansættelser som følge af underkendelse af myndighedernes hidtidige praksis gælder dog særligt, at der efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 7, og 32, stk. 1, nr. 1 kan ske tilbagebetaling af skat og afgift fra og med det første indkomstår/afgiftsperiode, der har været til prøvelse i den underkendende afgørelse, uanset formueretlig forældelse.

Endelig bemærkes, at borgerens/virksomhedernes tilbagesøgningskrav var omfattet af den 20-årige forældelsefrist, hvis der var etableret et særligt retsgrundlag, jf. nærmere under N.2.2.

Toldkodeksens art. 236-239 indeholder reglerne om toldgodtgørelse/fritagelse. De vigtigste bestemmelser er art. 236 og 239, hvor art. 236 giver adgang til indenfor en frist på 3 år at opnå toldgodtgørelse/fritagelse for told, der viser ikke at have været skyldig efter lovgivningen på det tidspunkt, hvor varen bliver bragt i fri omsætning. Se SKM2007.630.ØLR, hvor den toldpligtige ikke havde krav på godtgørelse, da der var forløbet mere end 3 år fra det tidspunkt, hvor angivelserne af told var antaget og frigivet. Art. 239 giver adgang til inden for en frist på 12 måneder, når der foreligger helt ekstraordinære omstændigheder, at opnå toldgodtgørelse/fritagelse for told, som har været (er) skyldig efter lovgivningen. Efter toldlovens § 31 omfatter toldgodtgørelse/fritagelse told og heraf afledt moms og eventuelt punktafgift. Fristforlængelse er kun mulig, hvis indgivelse af en anmodning om godtgørelse har været forhindret på grund af hændelige omstændigheder eller force majeure, jf. Toldkodeksens art. 236, medens art. 239 efter sin ordlyd forudsætter behørig begrundelse for overskridelse af fristen. Dette var f.eks. ikke tilfældet i sagen SKM2004.50.LSR, hvor klageren efter udløbet af 3-års fristen havde fremsat krav om tilbagebetaling af told, men ikke fik medhold. Der sås ikke at foreligge hændelige omstændigheder eller force majeur, idet dette forudsætter tilstedeværelsen af helt usædvanlige og uforudsigelige konsekvenser, som den erhvervsdrivende ikke har nogen indflydelse på, og hvis konsekvenser ikke kunne være afværget, også selv om den erhvervsdrivende havde udvist den størst mulige påpasselighed. Se tilsvarende SKM2006.401.HR og SKM2005.132.LSR.