G.1.1.2 Ekstraordinær ansættelse

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i en række nærmere angivne tilfælde. De opregnede tilfælde udgør således undtagelser til hovedreglen om de almindelige frister i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, og genoptagelse i tilfælde omfattet af bestemmelsen benævnes som "ekstraordinær ansættelse". Selv om betingelserne for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt, gælder en række fælles betingelser, der fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2-5, og er omtalt efter omtalen af betingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1-8. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 gælder ikke for ændringer af ejendomsvurderinger, idet sådanne ændringer er reguleret af de særlige fristregler i SFL (skatteforvaltningsloven) kapitel 12. Angående den til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 tilsvarende tidligere bestemmelse i SSL § 35 er det fastslået i SKM2006.46.VLR, at heller ikke SSL § 35 omfattede ændringer af ejendomsvurderinger.

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 2 i skattestyrelsesloven var det en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, jf. § 35, stk. 1, nr. 1-9, at ansættelsesændringen for det enkelte indkomstår indebar en indkomstændring før fradrag på mindst 5.000 kr. Reglen var gældende for indkomstårene 1997-1999 og kan stadig vedrørende disse indkomstår påberåbes af de skattepligtige, når myndighederne ønsker at foretage bebyrdende ansættelsesændringer.

Bagatelgrænse er i øvrigt ophævet, således at en skatteansættelse kan foretages i de tilfælde, der er anført i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, uanset størrelsen af den pågældende indkomstændring.

Uanset de formueretlige forældelsesregler i forældelsesloven og fristbegrænsningerne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26, 27, 31 og 32, kan der efter bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 b, jf. SKL (skattekontrolloven) § 19 A, gøres skattekrav gældende i en verserende sag om strafansvar, dog under den udtrykkelige forudsætning, at tiltalte bliver fundet skyldig til straf. Under samme forudsætning kan et sådant skattekrav gøres gældende efter afslutningen af straffesagen, hvis der inden 1 år efter den endelige afgørelse i straffesagen varsles en ansættelsesændring. Det afledte skattekrav vil i givet fald tidligst være forældet 1 år efter, at den skattepligtige er blevet underrettet om ansættelsesændringen.

Efter nr. 1 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Der er tale om en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, hvis anledningen til ansættelsen er, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, fx en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde:

• hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og som senere er pålagt tilbagebetalt , fx studiestøtte eller dagpenge
• hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører
• hvor en afgift til det offentlige, for hvilken der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, fx realrenteafgift, moms eller told
• hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom eller voldgift, jf. fx UfR 1993, 696 HD
• hvor der foretages betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, jf. f.eks. SKM2002.653.LSR, hvor der kunne ske genoptagelse på grundlag af en påtaget betalingsforpligtelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, uanset at klagesagen vedrørende den ændrede skatteansættelse ikke var afsluttet.
• hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 29
• hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 28
• hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering.
• hvor der i øvrigt er givet en tilladelse, der ændrer det hidtidige grundlag for skatteansættelsen, eksempelvis en tilladelse til principskifte vedrørende igangværende arbejde.

Som et konkret eksempel på bestemmelsens anvendelsesområde kan henvises til SKM2001.594.DEP, hvor det fastslås, at et tidligere indrømmet rentefradrag kan ændres, når der i forbindelse med en gældseftergivelse skal ske omberegning af rentefradrag i henhold til ligningslovens § 5, stk. 9. Endvidere kan henvises til SKM2006.93.LSR, hvor der blev tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor udfaldet af en retssag om efterregulering af vederlag for goodwill var ensbetydende med, at der var sket en ændring i det oprindelige grundlag for ansættelse af værdi af goodwill.

Det er en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at ansættelsen er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper. Er der således ikke selvstændig hjemmel til periodisering tilbage i tid, vil bestemmelsen ikke finde anvendelse. Er der eksempelvis tale om bestridte krav, skal disse som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvor tvisten er endeligt afgjort. Da kravet herefter ikke skal henføres til et tidligere indkomstår, bliver det ikke aktuelt at foretage en ekstraordinær skatteansættelse. Derimod vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis der er hjemmel til periodisering af eksempelvis renter efter et påløbsprincip. Der vil i denne situation kunne være tale om en ændring af grundlaget for skatteansættelsen for et tidligere indkomstår, hvorefter bestemmelsen finder anvendelse.

Efter nr. 2 kan en ekstraordinær ansættelseforetages, når "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, jf lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Efter bestemmelsen kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtigs skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Der kan henvises til SKM2003.501.LSR, hvor skattemyndighederne vedrørende indkomståret 2000 foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Som en følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-års fristen i den dagældende SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-års fristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år. Se også SKM2006.95.LSR, hvor periodisering af omkostninger til telefontilskud med hjemmel i den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 2, nu SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, blev ændret til fradrag for driftsomkostninger. Bestemmelsen finder også anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører.

Det er endvidere præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse. Dette indebærer, at der skal være tale om en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen, og følgeændringen. Dette var ikke tilfældet i sagen SKM2007.44.VLR, der blev afgjort på grundlag af den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 2. Den skattepligtiges revisor havde i perioden 1991-1996 bogført for store indtægter, hvorfor den skattepligtige foretog et fradrag for 1997, som blev tilsidesat af Landsskatteretten, der henviste til muligheden for genoptagelse for 1991-1996. Indrømmelse af fradrag i 1991-1996 blev ikke efter bestemmelsen i den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 2, anset for en direkte følge af Landsskatterettens ansættelse vedrørende 1997.

Bestemmelsen finder herefter anvendelse, hvor myndigheden forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal forhøjes.

Hvad særligt angår ændringer hos en ægtefælle er baggrunden for reglen, at der gælder fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. personskattelovens § 7. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A. Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, hvis en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de ordinære ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister. Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse, hvis myndigheden fx ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997, idet ansættelsesfristen for sidstnævnte år på forhøjelsestidspunktet var udløbet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kunne gøres gældende.

Vedrørende det beskrevne eksempel fremgår det dog af forarbejderne til den tidligere tilsvarende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 2, (skatteministerens besvarelse af skatteudvalgets spørgsmål 28), at hvis det indkomstår, der efterfølgende viser sig at være det korrekte, på ansættelsestidpunktet kunne have været behandlet inden for den ordinære ansættelsesfrist, kan følgeændringen foretages med hjemmel i den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 2, og dermed også efter den gældende tilsvarende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens afgørelse SKM2007.196.LSR, der nu er stadfæstet ved SKM2008.421.BR, er i overensstemmelse med skatteministerens svar på spørgsmål 28, således at SKM2007.79.LSR med modsat resultat ikke kan anses for gældende ret, da den seneste afgørelse er SKM2008.421.BR.

I tilknytning til bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, kan i øvrigt anføres, at uanset fristerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inder for det samme indkomstår i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS 1998.315 VLD.

Efter nr. 3 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "en ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf.ligningslovens § 12 B, ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret".

Bestemmelsen er en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 10 i skattestyrelsesloven. Reglen omhandler rene konsekvensændringer af ansættelsen for købere/sælgere eller øvrige parter i en overdragelsesaftale, når en købers eller en sælgers afskrivninsggrundlag eller anskaffelsessum ændres i medfør af LL (ligningsloven) § 12 B, EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4 eller AL (afskrivningsloven) § 45. Sådanne konsekvensændringer kan med respekt af 6-måneders reaktionsfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, gennemføres efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, forudsat den forudgående primære ændring er sket inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Herudover omfatter reglen de situationer, hvor en klagemyndighed efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist træffer en afgørelse vedrørende enten køberen eller sælgeren, idet begge parter ikke nødvendigvis har klaget. Hvis klagemyndigheden kun har truffet afgørelse vedrørende f.eks. sælger, giver reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 3, adgang til at konsekvensændre købers ansættelse, dog kun under forudsætning af, at købers ansættelse tidligere har været ændret i 1. instans inden udløbet af fristerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, henholdsvis SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 3. Dette var ikke tilfældet i SKM2006.797.LSR, hvor der i 1. instans ikke rettidigt var foretaget en rettidig konsekvensændring vedrørende køber.

Hvis et punkt i en ansættelse vedrørende den part, der skal konsekvensændres, tidligere har været afgjort i en klageinstans, har SKAT i henhold til bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 14, stk. 1, nr. 2, ingen kompetence til at konsekvensændre efter reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 3. Derimod er der ikke tale om noget kompetenceproblem for SKAT, hvis ansættelsen for den part, der skal konsekvensændres, alene har været afgjort i 1. instans, idet klagemyndigheden i så fald alene har truffet afgørelse om den anden parts ansættelse. En sådan konsekvensændring forudsætter, at det afledede skattekrav ikke er forældet efter 1908-loven og skal i givet fald varsles inden 6 måneder efter klagemyndighedens afgørelse.

Efter nr. 4 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen".

Med bestemmelsen er der sket dels en udvidelse, dels en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 5 i skattestyrelsesloven, hvorefter ændringer i skatteansættelsen kan foretages uden for de ordinære ansættelsesfrister vedrørende kontrollerede transaktioner mellem parter som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven.

Det videreførte anvendelsesområde for bestemmelsen består i, at skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - kan få nedsat den skattepligtige danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds TP-regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Der gives dog kun nedsættelse i det omfang de danske skattemyndigheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at forhøjelsen er i overensstemmelse med armslængde princippet. Bestemmelsen har ligeledes hidtil fundet anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på armslængde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 5, mulighed for at foretage en tilsvarende TP-forhøjelse i Danmark, således at "dobbelt" ikke beskatning undgås.

Udvidelsen af bestemmelsens anvendelsesområde i forhold til lov nr. 410 af 2. juni 2003 består i, at ændringer af skatteansættelsen kan foretages i alle tilfælde, hvor ændringen er en direkte følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen, når den danske skattemyndighed anerkender den udenlandske myndigheds afgørelse.

Udvidelsen af bestemmelsen vil sikre, at en skattepligtig - i tilfælde, hvor en dansk skattemyndighed konstaterer, at der foreligger dobbeltbeskatning - kan få ændret skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det vil være nødvendigt at gennemføre en for både skatteyder og myndigheder tidskrævende gensidig aftaleprocedure med det ene formål at skabe hjemmel for fristgennembrud.

Tilsvarende anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 5 i skattestyrelsesloven vil den danske skattemyndighed ligeledes kunne foretage en ekstraordinær skatteansættelse, hvis myndigheden undtagelsesvis konstaterer, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der ellers ville føre til dobbelt ikke-beskatning. Bestemmelsen indebærer eksempelvis, at en ansættelsesændring, der er en følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet afgørelse om beskatning af et sambeskattet selskab, kan gennemføres efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister. En lempelsesberegning for et dansk selskab, som er sambeskattet med et datterselskab i USA og har fået credit for datterselskabets betalte skatter i USA, vil således kunne genoptages og ændres efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister, hvis de amerikanske skatter senere tilbagebetales som følge af carry back regler.

Efter nr. 5 kan en ekstraordinær ansættelseforetages, når "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelsesændring skal varsles senest 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det relevante faktum. Dommen SKM2003.9.ØLR vedrører reaktionsfristreglen i den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, men har analog betydning for de gældende regler i skatteforvaltningsloven. I dommen blev det lagt til grund, at reaktionsfristen først begyndte at løbe ca. 2 måneder efter, at skattemyndighederne havde modtaget ufuldstændige oplysninger, idet retten indrømmede skattemyndighederne en vis rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger. >Men hvis en sådan bearbejdning ikke skønnes nødvendig, vil 6 måneders fristen løbe fra ransagningstidspunktet, jf. f.eks. SKM2009.164.ØLR.<

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6 i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist "mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant", er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne sag, kan bestemmelsen finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag. >Omvendt udelukker det ikke forhøjelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at den skattepligtige er frifundet i straffesagen, jf. SKM2009.164.ØLR. Fra dommen kan citeres: "At A5 strafferetligt er frifundet for tiltalen rejst mod ham på baggrund af ToldSkats afgørelse i sagen, kan ikke tillægges betydning."Tilsvarende SKM2009.172.VLR, hvor frifindelse i straffesagen ikke var til hinder for, at der var grundlag for forhøjelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5.<

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der anmodes om nedsættelse som følge af grov uagtsomhed hos den skattepligtiges revisor, jf. SKM2002.371.LSR, hvor Landsskatteretten anfører, at den tidligere tilsvarende bestemmelse i skattestyrelsesloven alene kunne anvendes, når der er grundlag for at forhøje en ansættelse.

Som nævnt forudsætter bestemmelsens anvendelse, at der er begået et strafbart forhold. Afgørelsen SKM2004.252.LSR, der er truffet på grundlag af den tidligere tilsvarende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6, kan derfor ikke længere tillægges præjudikatsværdi.

Hvad angår afgrænsningen mellem grov og simpel uagtsomhed findes en lang række domme og LSR-afgørelser, der er truffet på grundlag af tidligere tilsvarende, men ikke helt identiske, regler i skattestyrelsesloven. Selv om disse afgørelser således ikke har direkte betydning for den gældende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5, vil de have vejledende betydning ved afgrænsningen mellem grov og simpel uagtsomhed. Denne doms- og LSR-praksis er refereret i Vejledning om processuelle regler på SKATs område 2005-3, G.3.2.2.2 vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.Som supplement til denne beskrivelse i 2005-3 kan nævnes SKM2007.546.ØLR, hvor manglende selvangivelse af avance ved salg af driftsmidler blev anset for mindst groft uagtsomt, og SKM2007.440.ØLR, hvor en varsling om ændring blev anset for rettidig, fordi den var sket inden rimelig tid efter kendskab til den skattepligtiges groft uagtsomme selvangivelse. Endvidere kan nævnes 3 domme, der ligeledes er afgjort på grundlag af de tidligere tilsvarende regler, nemlig SKM2008.81.BR , SKM2008.219.BR og SKM2009.182.BR, hvor det i alle tilfælde er lagt til grund, at der selvangivet mindst groft uagtsomt, således at der kunne foretages ekstraordinær ansættelse.

Efter nr. 6 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring. Underretning inden for fristen er en betingelse for gyldigheden af den skatteansættelse, der foretages efter bestemmelsen. Det sikres herved, at den skattepligtige så tidligt som muligt bliver bekendt med, at afgørelsen kan blive ændret.

Som følge af den etablerede enhedsforvaltning er den hidtil gældende revisionskompetence efter SSL §§ 14 og 19 faldet bort.

Bestemmelsen finder således alene anvendelse i relation til Skatterådets udøvelse af sin kompetence efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 2, stk. 3 overfor skatteankenævnsafgørelser.

Efter nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller en praksisændring er offentliggjort af SKAT. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis".

Bestemmelsen er en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 7 i skattestyrelsesloven, der alene omhandlede genoptagelse, når domstolene eller Landsskatteretten havde underkendt hidtidig praksis. Den gældende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, blev ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 udvidet, således at den også omfatter tilfælde, hvor skattemyndighederne træffer beslutning om ændring af praksis vedrørende et spørgsmål, der ikke er påkendt af Landsskatteretten.

Efter ordlyden i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, 2. pkt., er det tydeliggjort, at bestemmelsen alene finder anvendelse til gunst for den skattepligtige. Myndighederne kan således ikke foretage eller ændre en skatteansættelse på grundlag af en underkendelse af praksis, hvis genoptagelse af ansættelsen samlet set vil være til skade for den skattepligtige.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige Ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristerne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 48 og 49 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb. Som eksempel på en afgørelse, hvor der ikke var tale om en underkendelse af hidtidig praksis kan nævnes SKM2003.492.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske genoptagelse efter den dagældende regel i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, på grundlag af en bemærkning i LV 1999 om, at der kunne ske pristalsregulering af en faktisk kontantomregnet anskaffelsessum. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var godtgjort, at der tidligere havde eksisteret en administrativ praksis om at nægte pristalsregulering.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Foreligger der fx en endelig underkendelse af en praksis 2½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor. Hvis den endelige underkendelse af hidtidig praksis er sket inden d. 1. januar 2008, gælder den tidligere retstilstand, hvorefter der som minimum kan ske genoptagelse 5 år bagud i stedet for som nu 3 år bagud, selv om anmodningen om genoptagelse først er indgivet efter d. 31. december 2007.

Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Som følge af bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, gennemgår SKAT løbende landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis bliver underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør SKAT en meddelelse herom, dvs. en genoptagelsesmeddelelse, der indeholder en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret indgår en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse genoptagelsesmeddelelser kan af såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægges til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt. Hvis SKAT er bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skal SKAT af egen drift søge ansættelsen ændret.

SKAT er ikke bundet til kun at tillade genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, i tilfælde, hvor der er udsendt e genoptagelsesmeddelelse, idet der kan være situationer, hvor sådan udsendelse undlades som følge af f.eks. at kredsen af genoptagelsesberettigede er myndighederne bekendt.

Bestemmelsen er ophævet med virkning fra 1. juli 2008. Om beskrivelsen af den nu ophævede regel henvises til den forrige udgave af denne vejledning.

Efter bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7 kan genoptagelse ligeledes ske på baggrund af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. En sådan praksisændring vil normalt blive offentliggjort ved, at SKAT udsender et genoptagelsesmeddelelse. Det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for beslutningen om genoptagelse i disse tilfælde.

Bestemmelsen indebærer, at der i tilfælde, hvor skattemyndighederne, uden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på grundlag af praksisændringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var undekendt.

Om andre praksisændringer se afsnit E.1.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, der er en videreførelse af den tidligere regel i SSL § 35, stk. 1, nr. 8, kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages,når "told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder".

Bestemmelsen indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene, men en tilladelse er naturligvis først og fremmest betinget af, at der er en rimelig udsigt til, at genoptagelse vil resultere i en indholdsmæssig ændring af ansættelsen. Der kan vedrørende denne betingelse henvises til afgørelser til afgørelsen SKM2007.875.BR, hvor det blev tillagt betydning, at der ikke var fremlagt yderligere dokumentation til støtte for låneforhold. Endvidere kan henvises til følgende afgørelser, hvor grundlaget er den tidligere tilsvarende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. SKM2002.230.VLR, hvor genoptagelse med henblik på indrømmelse af personfradrag blev nægtet allerede fordi den skattepligtige ikke blev anset som fuldt skattepligtig til Danmark. Se tilsvarende SKM2005.240.ØLR, hvor tilladelse til ekstraordinær genoptagelse blev nægtet, allerede fordi der ikke materielt kunne gives den skattepligtige medhold i, at en bil var ejet af hans selskab i stedet for af ham.

Den skattepligtige skal efter bestemmelsen dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og SKAT af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmaterale.

Forudsat der er en rimelig udsigt til, at en genoptagelsestilladelse vil kunne resultere i indholdsmæssig ændret ansættelse, er anvendelsesområdet for SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, bortset fra de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Når en anmodning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, gælder tilladelsen ikke hele ansættelsen, men kun det eller de punkter, der er givet tilladelse for. Betingelsen for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse var ligeledes efter den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, at der var tale om særlige omstændigheder. Praksis vedrørende SSL § 4, stk. 2, har derfor i et vist omfang vejledende betydning for forvaltningen af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8. Beskrivelsen af indholdet i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, vil derfor på udvalgte punkter skulle suppleres med praksis vedrørende den tidligere SSL § 4, stk. 2.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af myndighederne. Bestemmelsen vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af myndigheden, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. SKATs passivitet i forhold til forkerte selvangivelsesoplysninger kan efter omstændighederne ligeledes kvalificeres som myndighedsfejl, nemlig hvis der er om åbenbart fejlagtige selvangivelsesdispositioner, der umiddelbart kan konstateres af SKAT. At SKATs retsanvendelse og fortolkninger bliver tilsidesat af Landsskatteretten eller domstolene, vil som udgangspunkt ikke være ensbetydende med, at der er udvist myndighedsfejl, jf. dommene nedenfor.

Der kan suppleres med følgende beskrivelse af praksis vedrørende den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. I sagen SKM2002.569.ØLR blev det ikke anset for en ansvarspådragende myndighedsfejl, at den ene ægtefælles selvangivne fradrag for andelen af samlede renteudgifter på et fælles lån blev korrigeret fra 2/3 til ½ som følge af, at ægtefællerne tilsammen havde fratrukket mere end 100 % af de samlede renteudgifter.

Vedrørende ansvar for urigtig retsanvendelse blev det i dommen TfS 1999, 557 VLD fastslået, at ligningsmyndigheden havde handlet ansvarspådragende ved i strid med indholdet af Ligningsvejledningen kun at have lagt vægt på navnet på registreringsattesten ved vurderingen af, hvem der var rette ejer af en bil.

I modsætning hertil fik Skatteministeriet medhold i, at skattemyndighedernes hidtidige, men nu underkendte praksis om beskatning af rejsegodtgørelse til medarbejdere beskæftiget ved Storebælts-projektet, ikke var ansvarspådragende, jf. SKM2001.183.HR. Se med tilsvarende resultat SKM2001.181.VLR om underkendelse af rentefikseringspraksis, SKM2001.56.VLR om underkendelse af praksis om tidspunktet for afståelse af aktier og SKM2006.101.LSR om underkendelse af praksis om arbejdsmarkedsbidrag om sygedagpenge. Tilsvarende SKM2008.990.ØLR, hvor den skattepligtige fik medhold i, at der skulle gives nedslag i værdien af helårsbolig i henhold til LL (ligningsloven) § 16, stk. 7, men der var ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, selv om SKAT urigtigt havde nægtet nedslag.

Vedrørende øvrig culpøs adfærd hos myndighederne er dette tidligere eksempelvis forekommet, hvis en kommunal skattemyndighed i strid med sin kompetence med urette havde givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette gav anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirkulære.

Også i denne henseende har den praksis, der var dannet i henhold til den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, vejledende betydning. Efter denne praksis gjaldt, at hvis der i forbindelse med foretagelse af en ansættelse var sket formelle fejl, var dette som udgangspunkt ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. fx SKM2003.288.HR, hvor der trods mangler ved begrundelsen ikke blev tilladt ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår derimod af dommen SKM2003.248.ØLR, at der er tale om særlige omstændigheder, når der er grundlag for at imødekomme en indsigelse om, at en formel mangel har ugyldighedsvirkning. I den nævnte sag var der ikke i begrundelsen for afgørelsen henvist til skattestyrelseslovens regler om betingelserne for suspension i henhold til den dagældende SSL § 35, stk. 4, hvilket blev anset for at have ugyldighedsvirkning. Som følge heraf blev der tilladt ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. I overensstemmelse hermed tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i et tilfælde, hvor en ansættelse ansås som ugyldig som følge af manglende partshøring, jf. SKM2006.488.ØLR.

Der vil så meget desto mere også være tale om særlige omstændigheder i tilfælde, hvor formelle fejl medfører absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan fx være overskridelse af den ordinære ansættelsesfrist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26.

At skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb, begrunder ikke i sig selv ekstraordinær genoptagelse. Anderledes hvis der er begået myndighedsfejl i forbindelse med foretagelse af den skønsmæssige ansættelse, idet der i henhold til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, vil kunne tillades ekstraordinær genoptagelse, hvis SKAT foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, jf. herved SKM2006.467.LSR, hvor en skønnet fortjeneste af aktiesalg blev anset for urimeligt foretaget. Jf. endvidere SKM2006.412.LSR, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af en skønnet ansættelse, der blev anset for åbenbart urimelig, når der hensås til de foregående og det efterfølgende års selvangivne overskud af virksomhed. Det blev endvidere tillagt betydning, at klagerens barn havde været alvorligt syg. I dommen SKM2007.875.BR blev en skønnet ansættelse som følge af manglende dokumentation for låneforhold ikke anset som en fejl hos ligningsmyndigheden. Bestemmelsen vil tillige kunne finde anvendelse, selv om en skønsmæssig ansættelse ikke er åbenbart urimelig, hvis SKAT hen mod slutningen af den ordinære ansættelsesfrist har anvendt sanktioner med henblik på inddrivelse af selvangivelsen uden at gøre opmærksom på, at indgivelse af selvangivelsen efter udløbet af fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1 og 2, ikke nødvendigvis vil kunne ændre den skønsmæssige ansættelse.

Praksis vedrørende den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, har også her vejledende betydning. Der kan nævnes følgende afgørelser, hvor der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig ansættelse, jf. TfS 2000, 902 ØLD og TfS 2000, 388 ØLD. I den sidstnævnte dom lagde landsretten endvidere til grund, at det ikke i sig selv talte for genoptagelse, at den skattepligtiges tidligere revisor havde tilbageholdt regnskabsmaterialet på grund af den skattepligtiges manglende betaling af revisionshonoraret, og den skattepligtige derfor havde været afskåret fra at indsende selvangivelse. Endvidere kan henvises til SKM2003.288.HR, hvorefter der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, da anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 1½ år efter foretagelse af den skønsmæssige forhøjelse.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig anvendelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, finder ikke anvendelse, når det kan lægges til grund, at den skattepligtige har overset eller glemt et fradrag, eller hvis skattepligtige i øvrigt som følge af egne fejl har selvangivet indkomst med et for stort beløb, jf. f.eks. SKM2007.885.LSR. I sagen SKM2007.44.VLR, der blev afgjort på grundlag af den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 8, havde den skattepligtige i 1997 selvangivet fradrag som kompensation for, at der i 1991-1996 var blevet bogført for store indkomster. Der blev ikke tilladt genoptagelse for 1991-1996, fordi retten sidestillede situationen med en "glemt fradragssituation." Retten fandt heller ikke grundlag for at tillade genoptagelse efter den endnu ældre tilsvarende bestemmelse i den dagældende SSL § 4, stk. 2. Tilsvarende blev det i sagen SKM2008.902.BR sidestillet med glemt fradrag, at den skattepligtiges revisor havde bogført en indkomst 2 gange. Retten tilføjede, at i forhold til skattemyndighederne skal der ske idenfikation mellem revisor og dennes klient, således at det ikke er særlige omstændigheder, at disse har misforstået hinanden.

Ved SKM2005.453.DEP blev det meddelt, at afgørelser om tilbagebetaling af kirkeskat skal anses som en afgørelse om skatteberegning og dermed omfattet af begrebet skatteansættelse. Denne definition er gentaget i punkt 4.17 i de almindelige bemærkninger til skatteforvaltningsloven, og er ensbetydende med, at de almindelige fristregler om genoptagelse af skatteansættelser finder anvendelse, når der anmodes om tilbagebetaling af kirkeskat.

Dvs. at der som udgangspunkt kan anmodes om genoptagelse og tilbagebetaling af kirkeskat inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2. Hvis grundlaget for anmodningen er, at den skattepligtige selv har udmeldt sig af Folkekirken, vil en anmodning om genoptagelse, der rækker uden for den ordinære ansættelsesfrist skulle behandles efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, men i disse situationer vil 6 mdr. fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, i praksis være til hinder for ekstraordinær genoptagelse, fordi den skattepligtige i disse situationer vil have fuldt kendskab til, hvis der udmeldelsen fejlagtigt er betalt kirkeskat.

En modsat hertil forekommende situation er, at den skattepligtige ikke hidtil har været vidende om, at han/hun aldrig har været medlem af Folkekirken, således at der i alle årene fejlagtigt er betalt kirkeskat. Sådanne tilfælde kan ikke behandles efter reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, fordi scenariet ikke er, at der efterfølgende er sket en ændring i grundlaget for skatteansættelsen. Grundlaget har aldrig eksisteret. Der kan for det første genoptages inden for den ordinære ansættelsesfrist. Vedrørende betalt kirkeskat i indkomstår, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, kan der tillades genoptagelse, hvis betingelsen om særlige omstændigheder i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, f.eks. hvis skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl. Dette vil ikke være tilfældet, hvis de kirkelige myndigheder bærer ansvaret for, at den skattepligtige fejlagtigt er registreret som medlem af Folkekirken. Den skattepligtige bør derfor opfordres til til at forsøge at fremskaffe en redegørelse om de nærmere omstændigheder fra de kirkelige myndigheder.

Hvis en sådan redegørelse ikke kan dokumentere, hvorledes fejlen er sket, vil en afgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, bero på en konkret vurdering af, om der hos skatte- og folkeregistermyndighederne er sket en fejl af en karakter, der kan kvalificeres som særlige omstændigheder. I den forbindelse bemærkes, at medmindre det kan lægges til grund, at de kirkelige myndigheder er ansvarlig for fejlen, vil der som udgangspunkt være en formodning for, at fejlen er sket hos skatte- og folkeregistermyndighederne. I relation til 6 mdr. fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, vil udgangspunktet her være, at denne frist først løber fra det tidspunkt, hvor det må lægges til grund, >at den skattepligtige har fået kendskab til grundlaget for genoptagelse, dvs. har haft tilstrækkeligt kendskab til, at der er sket en fejl hos skatte- og folkeregistermyndighederne. <>Det beror på en særdeles konkret vurdering, om og fra hvilket tidspunkt det kan lægges til grund, at den skattepligtige har haft tilstrækkelig viden om grundlaget for genoptagelse.<Tilladelse til genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, forudsætter endvidere, at kravet på tilbagebetaling af kirkeskat ikke er forældet efter 10 års fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 a, stk. 4, der trådte i kraft d. 1. januar 2008. Om beregningen af 10 års fristen henvises til afsnit N.1. 10 års fristen gælder også for tidligere stiftede krav, som ikke var forældede d. 1. januar 2008. Forældelseslovens ikrafttrædelsesbestemmelser betyder imidlertid, at frem til 1. januar 2011 vil den tidligere 20 års frist stadig have betydning, forudsat tilbagesøgningskravet ikke allerede inden d. 1. januar 2008 var forældet efter 20 års fristen.

Der kan f.eks. være tale om, at særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, i øvrigt, vil kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter SKAT efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. I sagen SKM2006.412.LSR blev der tilladt ekstraordinær genoptagelse, bl. a. under hensyn til, at klagerens barn havde været ramt af alvorlig sygdom.

Bortset herfra eksisterer der endnu ikke nogen afgørelsespraksis vedrørende andre særlige omstændigheder. Der findes imidlertid enkelte afgørelser, der er truffet på grundlag af den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. Som følge af forarbejderne til den gældende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, har disse afgørelser ingen umiddelbar præjudikatsvirkning for den gældende bestemmelse, således at afgørelserne alene tjener som illustration på, hvilke tilfælde, der kan opstå i praksis. Afgørelserne refereres nedenfor, men det understreges, at der tages det forbehold, at de nævnte sager ikke nødvendigvis ville få det samme udfald, hvis de skulle bedømmes efter den gældende regel i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8. Vedrørende indkomstår inden 2000 vil de nedenfor nævnte afgørelser dog fortsat have direkte præjudikatsvirkning i det omfang de skattepligtige bliver stillet gunstigere end efter den gældende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er tale om følgende tilfælde vedrørende den tidligere SSL § 4, stk. 2, nemlig SKM2002.79.LR og SKM2002.307.TSS. I den førstnævnte sag havde et selskab aktiveret et valutakurstab på afskrivningssaldoen, hvilket af myndighederne blev ændret til løbende fradrag for driftsomkostninger, således at der skulle anmodes om fradrag vedrørende mere end 3 år gamle indkomstår. Selskabet fik tilladelse til ekstraordinær genoptagelse under hensyn til, at selskabets forkerte skattemæssige kvalifikation ikke var tilsigtet og i øvrigt var sket på et tidspunkt, hvor 3-års fristen ikke var overskredet. I den anden sag SKM2002.307.TSS var den skattepligtige blevet dobbeltbeskattet af lønindkomst. Det blev anset for en særlig omstændighed, at en gensidig forhandling mellem landene om beskatningsretten åbenbart ville medføre, at det pågældende udland blev tillagt beskatningsretten. Under hensyn hertil blev skatteansættelsen genoptaget med henblik på lempelse. Derimod blev der ikke tilladt ekstraordinær genoptagelse i en sag, hvor ligningsmyndigheden vedrørende 1996-1998 havde omkvalificeret en leasingaftale til en kreditkøbsaftale. Vedrørende indkomstårene 1994 og 1995 var 3-års fristen udløbet, hvorfor den skattepligtige anmodede om en tilsvarende omkvalificering, hvilket blev nægtet med den begrundelse, at ingen af de i lovforarbejderne nævnte ekspempler svarede til den foreliggende situation, jf. SKM2003.368.VLR. Den skattepligtiges sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtagelsesvis kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Efter bestemmelsen kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, "hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder".

>Det fremgår videre af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, 2. punktum, at en ekstraordinær ansættelsesændring, der er rettidigt varslet i henhold til 6 måneders fristen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Dette forudsætter dog, at den skattepligtige ikke har anmodet om at få ansættelsesfristen udsat, idet SKAT skal imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser. Da den samme problemstilling eksisterer i forhold til ordinære ansættelser, kan der henvises til de konkrete afgørelser, der er refereret i G.1.1.1. Med henblik på at forebygge usikkerhed om forlængelse af en ansættelsesfrist skal der i disse situationer fastsættes et præcist tidspunkt for, hvornår ansættelsen skal foretages. Dernæst skal der fastsættes et forudgående tidspunkt for, hvornår den skattepligtiges eventuelle bemærkninger senest skal være modtaget hos SKAT, hvis der skal tages hensyn til bemærkningerne. Den nævnte 3 måneders frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.<

Hvad angår varslingsfristen på 6 måneder gælder, at i tilfælde, hvor en underkendende dom eller landsskatteretskendelse eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet giver anledning til udsendelse af et genoptagelsescirkulære, løber fristen fra det tidspunkt, hvor cirkulæret offentliggøres. I andre tilfælde løber fristen fra det tidspunkt, hvor man med rimelighed kan lægge til grund, at skatteyderen har fået kendskab til den underkendende afgørelse mv. og til, at den er endelig. I sagen SKM2007.671.LSR blev 6 måneders fristen anset for overskredet i en situation, hvor der ikke korrekt var vejledt om, at en betalingskorrektion efter LL (ligningsloven) § 2, stk. 4, skulle effektueres i tilknytning til gennemførelse af korrektionen. Landsskatteretten lagde imidlertid til grund, at selskabet allerede fra korrektionstidspunktet havde været bekendt med adgangen til betalingskorrektion, således at 6 måneders fristen skulle regnes fra dette tidspunkt, uanset den mangelfulde vejledning.

Hvad angår 6 måneders fristen i relation til tidspunktet for skattemyndighedernes kundskab kan vejledende henvises til en afgørelse vedrørende den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nemlig SKM2003.9.ØLR, hvor det blev lagt til grund, at skattemyndighederne under de konkrete omstændigheder havde reageret rettidigt, selv om der gået ca. 2 måneder fra modtagelsen af de relevante oplysninger. Begrundelsen for dette var, at de modtagne oplysninger var ufuldstændige, således at skattemyndighederne måtte indrømmes en rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger.I sagen SKM2008.804.BR løb 6 måneders fristen først fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog se sidste omsætningsoplysninger fra den skattepligtige. Endvidere kan vedrørende den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 3, vejledende henvises til SKM2004.252.LSR. I denne sag fremgik den for en forhøjelse relevante oplysning af selvangivelsen for 2000, der var indgivet i slutningen af 2000. Reaktionsfristen blev dog først anset for at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende kommune faktisk påbegyndte ligningen for 2000, hvilket efter det oplyste skete i august 2002. Da den pågældende forhøjelse blev varslet d. 16. august 2002, var 6-måneders reaktionsfristen overholdt. Denne afgørelse har ikke længere betydning efter dannelsen af SKAT pr. 1. november 2005. Endelig kan nævnes dommen SKM2008.702.HR, hvoraf fremgår, at 6 måneders fristen for den kommunale skattemyndighed var suspenderet så længe sagen om det samme punkt var under klagebehandling i skatteankenævnet.

Hvad angår 6 måneders fristen i relation til tidspunktet for en skattepligtigs kundskab, når denne anmoder om ekstraordinær genoptagelse, kan henvises til dommen SKM2008.627.ØLR. De skattepligtige, 2 ægtefæller, var under ligningsmyndighedens gennemførelse af en ansættelsesændring flyttet til udlandet og havde informeret ligningsmyndigheden om, at den videre korrespondance i sagen, herunder afgørelse og årsopgørelse, skulle sendes til en nærmere bestemt partsrepræsentant. Da dette ikke var sket, blev det lagt til grund, at 6 måneders fristen først løb fra det senere tidspunkt, hvor de skattepligtige var returneret til Danmark og havde modtaget en restanceopkrævning af den skyldige skat. Restanceopkrævningerne var udsendt på forskellige tidspunkter, hvorfor 6 måneders fristen var sprunget vedrørende den ene, men ikke vedrørende den anden ægtefælle.

Der er endvidere indsat en dispensationsbestemmelse, hvorefter SKAT i særlige tilfælde efter anmodning fra den skattepligtige kan dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 3, at "et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet".

Bestemmelsen indebærer, at SKAT ikke kan foretage en ansættelse af de i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1 anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Skatterådeteller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedens agterskrivelse, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 20, stk. 1, udtaler sig imod ansættelsesændringen. Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan SKAT ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.

Pr. 1. januar 2008 er den tidligere bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 4, ophævet og erstattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 a, stk. 4, hvorefter forældelsesfristen er 10 år for alle krav afledt af en ekstraordinær ansættelsesændring vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat samt afgiftstilsvar og godtgørelse heraf. Om begyndelsestidspunkt for beregning af denne 10 års-frist henvises til afsnit N.1. Fristen er absolut og kan ikke suspenderes, men vil dog være afbrudt, hvis der varsles ansættelsesændring, henholdsvis anmodes om genoptagelse, inden 10 års-fristens udløb. I så fald vil det afledte krav tidligst være formueretligt forældet 1 år efter, at den skattepligtige er blevet underrettet om afgørelsen, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 a, stk. 2, og forældelseslovens § 21, stk. 2.

Uanset fristreglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 og 10 års-fristen i forældelsseloven er der i skattesager om strafansvar efter bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 b adgang til at fremsætte krav om efterbetaling af det underliggende skattekrav, jf. nærmere herom i indledningen til G.1.1.2.

Fra og med ikrafttrædelsen pr. 1. januar 2008 gælder 10 års fristen også for uforældede krav , der er stiftet inden d. 1. januar 2008, og således at der tidligst indtræder forældelse d. 1. januar 2011, medmindre det afledte krav forinden ville være forældet efter såvel de tidligere som pr. 1. januar 2008 ikrafttrådte forældelsesregler.

Om retstilstanden efter den tidligere nu ophævede SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 4, henvises til Vejledning om processuelle regler på SKATs område 2007-4, G.1.1.2.

Bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 4 (tidligere SSL § 35, stk. 5), blev indsat ved lov nr. 467 af 9. juni 2004. Om bestemmelsens virkningstidspunkt henvises til afsnit G.1.1. Om reglens indhold henvises til beskrivelsen af SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7, under afsnit G.1.1.1, idet indholdet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 4, svarer til indholdet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7. Det skal dog bemærkes, at det under G.1.1.1 beskrevne eksempel ikke er direkte relevant for ansættelsesændringer efter udløbet af fristerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1 og 2. Princippet i eksemplet vil dog være helt tilsvarende, såfremt der efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist er grundlag for at gennemføre ansættelsesændringer i henhold til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, dvs at i det ældste indkomstår, hvor ansættelsen kan ændres i henhold til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, kan der alene foretages en ultimoregulering, når der i efterfølgende indkomstår er konstateret fejl i balanceposter.

Bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27 omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 5.