C.2.6 Urigtige, ulovlige og bristende forudsætninger

En uformel forhåndsbesked vil ikke være bindende for myndighederne, hvis relevante forudsætninger viser sig at have været urigtige eller ulovlige. En tilkendegivelse vil som udgangspunkt heller ikke binde myndighederne, hvis væsentlige forudsætninger for tilkendegivelsen efterfølgende ændrer sig (bristende forudsætninger).

Der vil fx ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse som følge af urigtige forudsætninger, hvis den skattepligtige ikke loyalt har fremlagt alle relevante faktiske oplysninger, jf. TfS 1999, 426 VLD. Det samme gælder hvis den skattepligtige vidste eller burde vide, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, jf. fx TfS 1989, 529 ØLD og TfS 1990, 495 LSR, hvor det blev lagt til grund, at den skattepligtige burde indse, at udstykning, henholdsvis sammenlægning af matrikler medførte ændringer i beregningen af skattemæssig lejeværdi. Der kan endvidere henvises til TfS 1988, 564 LSR, hvor den skattepligtige burde indse, at en erklæring om skattepligt var afgivet på et forkert grundlag.

Myndighederne kan derimod normalt ikke påberåbe sig en retlig vildfarelse som en urigtig forudsætning, bortset fra tilfælde, hvor resultatet ville blive, at den skattemæssige behandling må anses for direkte ulovlig. Efter omstændighederne kan en samlet vurdering af alt foreliggende bevirke, at en forhåndstilkendegivelse alene kan tilsidesættes, hvis den kan kvalificeres som åbenbart ulovlig. Til belysning heraf kan nævnes følgende nyere praksis.

Vedrørende afgiftsområdet findes adskillige afgørelser, hvor en tilkendegivelse er tilsidesat som hjemmelsstridig. Der kan henvises til SKM2002.275.VLR, hvor den afgiftspligtige ikke kunne støtte ret på, at der tidligere ulovmedholdeligt var udbetalt afgiftsgodtgørelse. I sagen SKM2001.547.LSR kunne der ikke støttes ret på en urigtig tilkendegivelse fra den kompetente myndighed told- og skatteregionen om kompenserende momsregulering i forbindelse med salg af driftsmidler. Det synes at have været udslagsgivende for afgørelsen, at tilkendegivelsen var udtryk for en fejlagtig lovfortolkning. Tilsvarende SKM2005.182.VLR, hvor et rederi ikke kunne fradrage moms af udgifter til etablering af havneanlæg, uanset at myndighederne tidligere havde tilkendegivet, at moms kunne fradrages. Retten udtalte, at der ikke er en sådan tvivl om de anførte bestemmelsers virkning for afgiftstilsvaret, at den ukorrekte tilkendegivelse kunne tillægges betydning. I modsætning hertil kunne der i sagen SKM2002.117.ØLR støttes ret på et urigtigt udsagn fra den kompetente myndighed regionen om, at der kunne afløftes moms af udgifterne til transitflypassagerer. Af dommens præmisser fremgår, at det formentlig har haft betydning, at forståelsen og ordlyden af art. 15, nr. 13 i 6. momsdirektiv, efter rettens opfattelse ikke var ganske klar.

Vedrørende toldområdet findes ligeledes adskillige afgørelser, hvor en tilkendegivelse er tilsidesat som hjemmelsstridig. Der kan henvises til SKM2001.391.VLR, hvor et selskab ikke kunne støtte ret på et tilsagn fra en region om indrømmelse af toldgodtgørelse. Retten udtalte, at spørgsmålet om retsbeskyttede forventninger skulle afgøres efter EU-reglerne, fordi tilbagebetaling af told udtømmende er reguleret i EU-retten. På dette grundlag fandtes selskabet ikke at kunne støtte ret på tilsagnet, fordi EF-domstolens praksis er, at en praksis i en medlemsstat, der strider mod EU-retten, ikke kan skabe en berettiget forventning om en bedre retsstilling. På linje hermed er afgørelsen SKM2002.164.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at art. 220, stk. 1, i EF-toldkodeksen var til hinder for, at en importør kunne støtte ret på, at en region havde undladt at opkræve tillægstold af kyllingefiletter fra Thailand. Det var afgørende for udfaldet i sagen, at det blev lagt til grund, at regionen ikke havde begået fejl som omhandlet i toldkodeksens art. 200, stk. 2 b. Tilsvarende resultat og begrundelse i SKM2002.376.LSR.

Vedrørende skatteansættelsesområdet kan nævnes TfS 2000.543 ØLD, hvor det var gjort gældende, at der ikke var grundlag for dansk beskatning af pensionsydelser fra Danmark vedrørende en person bosiddende i Nigeria, fordi der udstedt erklæring om trækfritagelse. Østre Landsret fastslog, at allerede fordi trækfritagelserne var afgivet på et tidspunkt, hvor der ikke var hjemmel til beskatning i Danmark, var de ikke til hinder for beskatning i Danmark, efter der var etableret hjemmel til en sådan beskatning. Endvidere kan henvises til SKM2006.553.HR, hvor der ikke kunne støttes ret på et ukorrekt tilsagn om, at der ikke skulle ske beskatning af privat benyttelse af en båd i henhold til ligningslovens § 16, stk. 6, 1. punktum. Højesterets begrundelse var, at ligningsmyndighedens tilkendegivelse var i åbenbar strid med ligningslovens § 16, stk. 6, 1. punktum.

Hvis der som følge af ulovmedholdelighed ikke kan støttes ret på en forhåndstilkendegivelse kan der eventuelt blive tale om erstatningsansvar for den myndighed, der har afgivet det urigtige svar, hvis de almindelige erstatningsbetingelser er opfyldt, jf. herved SKM2001.616.VLR, hvor et erstatningskrav mod Skatteministeriet blev afvist, fordi fejlen var begået af en kommune. Erstatningsansvar forudsætter, at det kan lægges til grund, at myndigheden har begået en ansvarspådragende fejl, der har bevirket et økonomisk tab for borgeren/virksomheden.

Bristende forudsætninger vil ligeledes kunne bevirke, at en tilkendegivelse, der har etableret en retsbeskyttet forventning, bortfalder, men dog kun med fremtidig virkning. Der kan fx være tale om forhold, som efterfølgende har ændret sig væsentligt, jf. fx TfS 1993, 316 HD, hvor det blev lagt til grund, at ligningsmyndighedens stillingtagen til fordelingen af erhvervsmæssige og private kørselsudgifter ikke kunne tillægges betydning for tiden efter omdannelsen af virksomheden til selskab. I henhold til dommen SKM2002.229.HR kunne der ikke støttes ret på en skønsmæssig fordeling på private og erhvervsmæssige kørselsudgifter, der var fastsat i en LSR-kendelse vedrørende den samme skattepligtige for et indkomstår, der lå 17 år tilbage. Se endvidere TfS 1995, 661 HD, hvor der ikke kunne støttes ret på ligningsmyndighedens stillingtagen til værdien af en boligret, fordi markedsværdien efterfølgende havde ændret sig væsentligt. I afgørelsen SKM2002.186.LSR bestod tilkendegivelsen i, at myndighederne havde godkendt en skønsmæssig opgørelse af udgifter vedrørende selskabets egne projekter. Det var en bristende forudsætning for denne tilkendegivelse, at selskabet i de berørte indkomstår havde foretaget en faktisk opgørelse af disse udgifter.

Det vil ligeledes være en bristende forudsætning, hvis skattemyndighederne med fremtidig virkning varsler en ændring af en tilkendegivelse, der ellers har været egnet til at støtte ret på, jf. TfS 1991, 57 ØLD, TfS 1998, 469 ØLD og SKM2003.408.ØLR. Endelig vil en efterfølgende ændring af lovgivning eller generel praksis kunne være en bristende forudsætning for en tilkendegivelse.

Efter omstændighederne vil et varsel eller en generel praksisændring ikke kunne ændre virkningen af en tilkendegivelse, nemlig hvis den skattepligtige har indrettet sig afgørende efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1984, 138 ØLD, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. I modsætning hertil kan anføres dommen TfS 1998, 469 ØLD, hvor en tidligere etableret retsbeskyttet forventning vedrørende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet kunne bringes til ophør med fremtidig virkning, fordi det blev lagt til grund, at den skattepligtige havde muligheden for at udtræde af projektet uden tab.