C.3 Uformaliserede forhåndstilkendegivelser inden etablering af enhedsorganisationen

Retstilstanden inden etablering af enhedsorganisationen om retsvirkningen af uformaliserede forhåndstilkendegivelser om skatteansættelser kan grundlæggende beskrives på samme måde som under C.2. Den tidligere myndighedsstruktur, hvor der eksisterede såvel statslige som kommunale skattemyndigheder underlagt en statslig revisionsbeføjelse, er dog ensbetydende med, at betingelsen om, at tilkendegivelsen skal være afgivet af en sagligt kompetent myndighed, jf. C.2.1, skal vurderes anderledes.

Domspraksis for tiden inden etablering af enhedsorganisationen viser, at retstilstanden under den tidligere myndighedsstruktur var således, at det navnlig var tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kunne føre til, at en skattepligtig fik medhold efter det såkaldte forventningsprincip i tilfælde, hvor tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. De ledende domme, hvor en skattepligtig har kunnet støtte ret på en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed, er UfR 1969, 108 HD, ("tilkendegivelsen" bestod i en landsskatteretskendelse om manglende næringsbeskatning, der havde direkte betydning for andre skattepligtige, der solgte grunde fra den samme udstykning), UfR 1976, 658 HD, (tilkendegivelsen om at kursgevinster ikke var skattepligtige hidrørte fra Finansministeriet), ØLD af 11. sep. 1981 (Medd. fra Skd. 1982, s. 53, i hvilken sag det daværende Statsskattedirektorat forudsætningsvis havde godkendt en lempelsesberegning) og TfS 1994, 477 ØLD (det daværende Statsskattedirektorat havde forudsætningsvis godkendt rentefradrag ved at anerkende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet).

Der syntes derimod ikke at eksistere en tilsvarende mulighed for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion, jf. TfS 1993, 420 VLD og TfS 1998, 74 VLD (der kunne ikke støttes ret på regionens tilkendegivelse om anvendelse af investeringsfondsmidler). Dette er senest bekræftet i dommen SKM2008.350.VLR, hvor der ikke kunne støttes ret på en told- og skatteregions tilkendegivelse om, at der kunne afskrives på et kursuscenter, der blev anvendt til kollegieværelser. Vestre Landsrets begrundelse var bl.a., at det var den kommunale skattemyndighed, der på daværende tidspunkt havde ansættelseskompetencen. Efter retstilstanden inden d. 1. november 2005 kunne der dog under alle omstændigheder støttes ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion i samme omfang, som der kunne støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed.

Muligheden for at kunne støtte ret på forhåndstilkendegivelser fra de kommunale skattemyndigheder kan beskrives som snæver. Herved forstås, at selvom de grundlæggende betingelser er opfyldt, kan der efter domspraksis ikke uden videre støttes ret på en forkert tilkendegivelse, der hidrører fra en kommunal skattemyndighed, idet udgangspunktet er, at en sådan tilkendegivelse må vige som følge af de statslige tilsynsmyndigheders potentielle revisionsbeføjelser.

Til støtte for det ovenfor anførte kan henvises til en række domme, hvor denne begrundelse for tilsidesættelse af tilkendegivelsen indgår helt eller delvist i præmisserne, jf. TfS 1989, 196 HD, TfS 1985, 160 VLD, TfS 1994, 232 VLD, TfS 1997, 781 VLD, TfS 1999, 405 ØLD og TfS 1999, 426 VLD. De seneste afgørelser er dels SKM2001.616.VLR, hvor der ikke kunne støttes ret på en kommunes urigtige udsagn om, at renteindtægter af en personskadeerstatning delvist var skattefri, dels SKM2001.631.LSR, hvor der ikke kunne støttes ret på kommunens udsagn om, at der kunne fratrækkes hensættelser til hovedreparation af fly, dels SKM2001.654.ØLR, hvor der ikke til støtte for skattefrihed i Danmark kunne støttes ret på en kommunes udstedelse af frigørelsesattest for skattetræk i dansk lønindkomst,dels SKM2002.622.ØLR, hvor der ikke kunne støttes ret på en kommunes tilkendegivelse om, at erstatning for tabt arbejdsfortjeneste ikke var skattepligtig, og dels SKM2002.677.VLR, hvor den skattepligtige ikke kunne støtte ret på, at kommunen ved ligningen af et tidligere indkomstår havde anerkendt realiteten i et finansielt arrangement. Retten lagde herved vægt på, at vurderingen af arrangementet ikke var udtryk for et faktisk skøn, jf. straks nedenfor. Endelig kan henvises til SKM2003.316.ØLR, hvor en kommune i strid med skattelovgivningen tidligere havde godkendt afskrivning på helårsbolig efter ligningslovens § 29 C. I dommens præmisser er det anført, at den skattepligtige ikke kunne opnå en retsbeskyttet forventning som følge af en underordnet skattemyndigheds tidligere forkerte godkendelse. Helt tilsvarende SKM2004.205.ØLR, hvor Østre Landsret udtalte, at de statslige skattemyndigheders revisionsbeføjelser bevirkede, at den skattepligtige ikke kunne støtte ret på kommunens udsagn i det omfang det var i strid med gældende ret. Se også dommen SKM2006.553.HR omhandler en situation, hvor den skattepligtige gjorde gældende, at der kunne støttes ret på på ligningskommunens urigtige tilkendegivelse om, at han ikke i henhold til LL (ligningsloven) § 16, stk. 6, var skattepligtig af rådighed over en lystbåd, der var ejet af hans selskab. Den skattepligtige fik ikke medhold, men begrundelsen herfor var, at den skattepligtige ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning, allerede fordi indholdet af ligningsmyndighedens tilkendegivelse var i åbenbar strid med ligningslovens § 16, stk. 6, 1. punktum. Endelig SKM2009.9.BR, der gentager udfaldet fra SKM2003.396.VLR, hvor det fastslås, at der ikke kunne støttes ret på en ukorrekt kommunal tilkendegivelse om fradrag for ikke forfaldne studielånsrenter.

Der findes dog enkelte afgørelser, hvor en skattepligtig har fået medhold i, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, nemlig ØLD af 27. nov. 1981 (Medd. fra Skd. 1981, s. 275), hvor tilkendegivelsen vedrørte skønnet fordeling mellem private og erhvervsmæssige kørselsudgifter og TfS 1989, 556 LSR, hvor der var godkendt et skønnet fradrag for diæter. Det karakteristiske i disse sager har været, at der er tale om en tilkendegivelse vedrørende et faktisk fordelingsskøn eller lignende, der er afgivet under sådanne omstændigheder, at den skattepligtige herefter har været uden anledning til at indsamle den ellers fornødne udgiftsdokumentation.

I modsætning hertil er der i afgørelserne TfS 1999, 129 LSR og TfS 1999, 142 LSR, udtrykkeligt lagt vægt på, at tilkendegivelsen ikke vedrørte et faktisk fordelingsskøn, men i stedet for drejede sig om regelanvendelse, hvorfor de skattepligtige ikke fik medhold i, at der var etableret en retsbeskyttet forventning. Endvidere kan nævnes dommen SKM2003.277.ØLR, hvor den skattepligtige tidligere uden krav om fremlæggelse af kørselsregnskab havde fået godkendt erhvervsmæssig benyttelse af bil. Uanset dette fik den skattepligtige ikke medhold i, at der vedrørende efterfølgende indkomstår skulle anerkendes erhvervsmæssig benyttelse uden fremlæggelse af kørselsregnskab. Retten lagde herved navnlig vægt på, at den tidligere godkendelse ikke beroede på en sådan tilbundsgående prøvelse af grundlaget for ligningen, at de overordnede skattemyndigheders lovhjemlede adgang til at omgøre lokale skattemyndigheders ligning dermed skulle være afskåret. Endelig skal nævnes en afgørelse, hvor den skattepligtige fik medhold, selv om tilkendegivelsen ikke drejede sig om et faktisk fordelingsskøn eller lignende, nemlig TfS 1986, 161 ØLD. Tilkendegivelsen bestod her i, at den fortrykte lejeværdiansættelse på ejendomsskemaet var foretaget særskilt for et sommerhus og to tilstødende grunde, selv om retten lagde til grund, at denne beregning ubestridt var fejlagtig efter en alment kendt praksis. Efter denne praksis skulle der ske en samlet beregning for de tre parceller med progressionsvirkning som følge, hvilket den skattepligtige kunne have undgået ved at overdrage de to grunde til sine børn. Der var således ikke tale om et faktisk skøn, men derimod en vurdering af, om de to ubebyggede grunde havde herlighedsværdi for sommerhuset. Dommen må anses for et enkeltstående tilfælde og skal ses i lyset af, at tilkendegivelsen havde en særlig autoritativ karakter.

For så vidt angår kommunernes godkendelse af konkrete punkter i en forskudsansættelse gælder generelt, at da sådanne godkendelser i henseende til den senere ligning pr. definition er af foreløbig karakter, kan de normalt ikke danne grundlag for etablering af retsbeskyttede forventninger, jf. herved forudsætningsvis TfS 1999, 292 ØLD, hvor en kommune ikke blev anset erstatningsansvarlig for udbetaling af overskydende skat i henhold til en godkendt forskudsansættelse, der ikke blev lagt til grund ved den efterfølgende ligning.

For så vidt angår den særlige situation, hvor ligningsmyndigheden i forbindelse med et selskabs likvidation efter anmodning fra likvidator afgiver en såkaldt skattekvittance på grundlag af et foreløbigt likvidationsregnskab henvises til den nærmere omtale i Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer, afsnit S.B.2.1.2.1.1.