| Praksis for korrektioner i låneforhold berøres af bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 2. Praksis for forskellige låneforhold inden Højesterets dom af 11. februar 1998, se TfS 1998, 199 HRD, er kort beskrevet nedenfor, idet principperne for denne praksis er tilsigtet opretholdt. Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.
Som en afledet effekt af rentekorrektionen er der endvidere hidtil foretaget en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån i koncernforhold, lån i hovedaktionærforhold, lån til og fra fonde og foreninger, lån fra arbejdsgiver til lønmodtager og lån i familieforhold.
Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes.
Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.
Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL (selskabsskatteloven) § 13 eller SEL (selskabsskatteloven) § 17. Se SKM2002.246.LSR, hvor der mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab var etableret en uforrentet mellemregningskonto. Da der ikke forelå nogen forretningsmæssig begrundelse for den manglende forrentning, blev der med hjemmel i LL (ligningsloven) § 2, stk. 1, fikseret en rente. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.
Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.
Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. Såfremt der eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf. SL (statsskatteloven) §§ 4-6. |
