D.A.11.7.4.4 Begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2
Indhold
Dette afsnit beskriver, hvilke aktiver der kan betragtes som investeringsgoder.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder
- Indretning af lejede lokaler
- Ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse
- Byggemodning
- Flere delvise salg af råderet
- Når grund og anlæg er to selvstændige investeringsgoder
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
Se også afsnit D.A.4.1 Leverancer mod vederlag ML § 4, stk. 1, 2 og 5 og D.A.4.3 Andre momspligtige transaktioner ML § 5 om salg og udtagning af aktiver.
Regel
Investeringsgoder er defineret som følgende:
- Driftsmidler, dvs. maskiner, inventar mv., hvis anskaffelsespris uden moms er over 100.000 kr., der er undergivet værdiforringelse, dvs. som bliver mindre værd med tiden. Se ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 1.
- Fast ejendom, herunder til- og ombygning. Se ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 2.
- Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb på over 100.000 kr. uden moms, inden for 1 år. Se ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 3.
- Ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Se ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 4.
Anskaffelsesprisen for nye biler er værdien uden moms og registreringsafgift.
Der er ikke fastsat regler for hvilken slags investeringsgoder, der er undergivet værdiforringelse. Som eksempler på aktiver, hvis værdi typisk ikke forringes, kan nævnes:
- malerier
- skulpturer
- kunst i øvrigt og
- ægte tæpper.
Både hele bygninger som enkelte lokaler kan betragtes som fast ejendom. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde.
Se om definition af begrebet fast ejendom afsnit D.A.5.9.2 Definition: Fast ejendom om ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, og afsnit D.A.11.4.4.2 Kort om ML § 39 om ML (momsloven) § 39.
Beløbsgrænsen i ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 3, om reparation og vedligeholdelse inden for 1 år, gælder for en 12 måneders periode. Virksomhederne kan altså vælge kalenderåret, regnskabsåret eller en anden 12 måneders periode. Se bemærkningerne til lov nr. 1097 af 20. december 1995.
Ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder
Ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 er momslovens investeringsgodebegreb fra 1. juli 2014 udvidet til også at omfatte ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, hvis anskaffelses- eller fremstillingspris uden moms overstiger 100.000 kr.
Ændringen har kun virkning for ydelser, der anskaffes eller påbegyndes fremstillet efter lovens ikrafttræden den 1. juli 2014.
De væsentligste egenskaber for investeringsgoder er, at de er beregnet på længerevarende brug og har et værditab over en årrække. For eksempel vil it-systemer oftest have disse karakteregenskaber.
Reglerne om regulering for moms af investeringsgoder omfatter investeringsgoder anskaffet med henblik på brug i virksomheden, dvs. at f.eks. et it-system, der er anskaffet eller fremstillet af virksomheden med henblik på videresalg til tredjemand ikke udgør et investeringsgode, men en "omsætningsydelse".
Køb af en licens til at bruge et investeringsgode, f.eks. en licens til at bruge et it-system i en given periode, uden at køber får afgørende indflydelse på godets yderligere funktionalitet eller anvendelse, sidestilles med leje, og udgør derfor ikke et investeringsgode.
Rettigheder, der udgør et investeringsgode, er f.eks. patenter og koncessioner, hvor retten til at bestemme over funktionalitet og brugen af den underliggende vare eller ydelse overgår til køber.
I SKM2017.634.SR var en del af et it-system taget i brug før overdragelsen af systemet til et datterselskab. Denne del af it-systemet måtte efter Skatterådets opfattelse anses for at udgøre et selvstændigt investeringsgode, for hvilket reguleringsperiodens begyndte på tidspunktet for ibrugtagningen af denne del af it-systemet. For det investeringsgode, der udgøres af den anden del af it-systemet, påbegyndte reguleringsperioden enten ved færdiggørelsen af systemet eller tidspunktet for overdragelsen af systemet til datterselskabet, alt efter hvad der skete først.
Indretning af lejede lokaler
Udgifter til indretning af lejede lokaler er også omfattet af investeringsgodereglerne. Se SKM2007.423.LSR og SKM2008.397.LSR.
Ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse
Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til- og ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er derfor af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse.
Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.
Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes
- indlæggelse af centralvarme og
- udskiftning af almindelige vinduer med termoruder.
Værdigrænsen for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig.
Byggemodning
Told- og Skattestyrelsen har besvaret en række spørgsmål om fradragsret (tilbagebetaling) samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med en kommunes frivillige registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder.
Besvarelsen omhandler tilfælde, hvor byggemodningen forløber over en længere periode, og hvor byggemodningen vedrører flere byggegrunde, som sælges særskilt til forskellige købere i løbet af byggemodningsperioden. Det fremgår, at byggemodningsudgiften følger grunden ved overdragelse.
Told- og Skattestyrelsen svarede bl.a.:
Ad spørgsmål 1 Hvordan overdrages en reguleringsforpligtelse til køber af byggemodnet grund, når hverken køber eller sælger kender denne på overdragelsestidspunktet?
Bemærk, at svaret i SKM2005.332.TSS er afgivet før, at der med virkning fra 1. januar 2011 blev indført momspligt for levering af byggegrunde, se afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde om momspligt ved levering af byggegrunde (og for særskilt leverede bebyggede grunde, se ligeledes afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde, og nye bygninger med evt. tilhørende jord, se afsnit D.A.5.9.4 Momspligt ved levering af nye bygninger).
Styrelsen finder, at udgifter, som vedrører byggemodning af flere grunde kan fordeles forholdsmæssigt mellem disse efter en arealfordeling eller et andet rimeligt skøn. Der vil derfor som udgangspunkt være mulighed for at få en forholdsmæssig tilbagebetaling af sådanne fællesudgifter svarende til den andel, der er båret af de byggegrunde, der er omfattet af frivillige registreringer for køb og opførsel mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed. Fællesudgifterne skal således fordeles på alle de grunde, som udgifterne vedrører, selvom der kun skal ske tilbagebetaling for den del af udgifterne, der vedrører grunde omfattet af en frivillig registrering.
Ad spørgsmål 2 Hvad er den momsmæssige stilling, hvis den oprindelige køber ikke længere ejer ejendommen på det tidspunkt, hvor kommunen afholder udgifter vedrørende ejendommen?
Byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til ML (momsloven) §§ 43 og 44. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende den efter overdragelsen af ejendommen foretagne byggemodning er opfyldte, skal der derfor ses på den aktuelle ejer af grunden og dennes forhold på tidspunktet for færdiggørelsen af arbejdet.
Hvis betingelserne er opfyldte, vil reguleringsforpligtelsen vedrørende byggemodningen kunne anses for overdraget direkte fra sælger til den aktuelle ejer. Hvis den aktuelle ejers forhold gør, at betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen er opfyldte, er det ikke til hinder for en overdragelse, at sælger oprindeligt har overdraget grunden til en køber, som ikke kunne overtage reguleringsforpligtelsen, fx en finansiel virksomhed, men som senere har overdraget ejendommen til den aktuelle ejer. Derimod kan reguleringsforpligtelsen for det arbejde, der er udført før (færdiggjort før), at den oprindelige køber overdrog ejendommen til en senere ejer, ikke efterfølgende overdrages fra den oprindelige sælger til den senere ejer.
Ad spørgsmål 3 Hvornår begynder reguleringsperioden i henhold til ML (momsloven) § 44, stk. 1, for momsen af omkostninger, som afholdes efter, at køberen har ibrugtaget den faste ejendom?
Reguleringsperioden efter ML (momsloven) § 44, stk. 1, påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er derfor uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt. Da der er tale om fast ejendom, må reguleringsperioden anses for at påbegynde på tidspunktet for ibrugtagning. For så vidt angår byggemodning udført efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, så må denne byggemodning anses for et selvstændigt investeringsgode. Reguleringsforpligtelsen vedrørende dette investeringsgode opstår først på tidspunktet for arbejdets færdiggørelse og kan derfor først overdrages på dette tidspunkt. Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden er så tidspunktet for overdragelsen af reguleringsforpligtelsen, dog tidligst tidspunktet for købers ibrugtagning af den ejendom, som reguleringsforpligtelsen knytter sig til.
Se SKM2005.332.TSS.
Når fx en ny opført ejerlejlighed anvendes til momsfritaget udlejningsformål i stedet for til et momspligtigt salg, skal reguleringen opgøres sådan, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed. Se SKM2012.518.SR.
Flere delvise salg af råderet
Ved flere delvise salg af råderet kan godet anses for anvendt til delvis momspligtig og delvis momsfri indtil udløbet af berigtigelsesperioden
ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, og den tilsvarende momssystemdirektivet artikel 188, stk. 1 (tidligere sjette direktivs artikel 20, stk. 3), gælder, når der sker levering af et investeringsgode inden udløbet af berigtigelsesperioden. I dette tilfælde erstattes den årlige berigtigelse af en enkelt berigtigelse, som er baseret på den formodede anvendelse af investeringsgodet i den periode, der endnu ikke er forløbet.
Ifølge ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, afhænger spørgsmålet om, hvorvidt moms kan fradrages, af, om den foretagne levering er momspligtig eller ej. Det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person.
EU-domstolen har nemlig udtalt, at både en første transaktion, der består i fx indgåelse af den 999-årige lejekontrakt, og en anden transaktion, der består i fx overdragelsen af den resterende ejendomsret, kan udgøre en "levering" i sjette direktivs forstand. Begge disse transaktioner udgør en levering og begge skal lægges til grund med henblik på berigtigelsen i henhold til ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4.
Det gælder i hvert fald, når "leveringen" består af to transaktioner, der er tæt og nødvendigt forbudne, og som hver især kan betragtes som en levering. ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, om berigtigelse i relation til investeringsgoder, skal nemlig fortolkes i lyset af deres formål, som er at sikre, at fradrag af moms tæt afspejler brugen af varige investeringer til brug for afgiftspligtige transaktioner. Ved flere delvise overdragelser af råderet kan godet altså anses for anvendt til delvis momspligtig og delvis momsfri indtil udløbet af berigtigelsesperioden i forhold til de to transaktioner.
Se sag C-63/04, Centralan Property Ltd.
Når grund og anlæg er to selvstændige investeringsgoder
Når grund og anlæg er to selvstændige investeringsgoder kan momsreguleringsforpligtelser for hvert investeringsgode overdrages uafhængigt.
Man kan betragte en grund og et golfanlæg placeret på samme grund som to selvstændige investeringsgoder. Dermed kan en virksomhed altså undlade at foretage regulering efter investeringsgodereglerne af tidligere foretagne momsfradrag for omkostninger til anlæggelse af anlæg i forbindelse med et særskilt salg af grunden. Se SKM2010.856.LSR.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| EU-domme | ||
| C-63/04, Centralan Property Ltd | Direktivets artikel 20, stk. 3, (nu momssystemdirektivets artikel 188, stk. 1), som gælder i det særlige tilfælde, hvor der sker levering af et investeringsgode inden udløbet af berigtigelsesperioden, skal fortolkes således, at: Når en 999-årig lejekontrakt vedrørende et investeringsgode indgås med en person mod betaling af en væsentlig præmie, og når den resterende ejendomsret vedrørende dette gode overdrages tre dage senere til en anden person til et væsentligt lavere beløb, og disse to transaktioner
skal det pågældende gode indtil udløbet af berigtigelsesperioden anses for at være anvendt til en økonomisk virksomhed , der betragtes som delvist afgiftspligtig og delvist afgiftsfri i forhold til den respektive værdi af de to transaktioner. | |
| Landsskatteretsafgørelser | ||
| SKM2014.204.LSR | Salg af fitnessudstyr var omfattet af reglerne om reguleringsforpligtelse for investeringsgoder. Reguleringsforpligtelsen var ikke overdraget til køber, og der skulle derfor svares moms ved salget. | |
| SKM2010.856.LSR | Hvis selskabet frasælger den omhandlede grund, men beholder ejendomsretten til golfbaneanlægget mv., er spørgsmålet, om grunden i sig selv udgør fast ejendom omfattet af reguleringsforpligtelsen i ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, hvorved selskabet kan overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende grunden til køber af denne. Idet det lægges til grund, at grunden i sig selv er omfattet af begrebet fast ejendom, finder Landsskatteretten, at hverken ordlyden i ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, eller bemærkningerne til ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, i lovens forarbejder støtter en anvendelse af ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, hvorefter der skal ske regulering af andet og mere end den del af en fast ejendom, der måtte blive overdraget. Det kan herved ikke tillægges vægt, hvad der i henhold til TL (toldloven) § 38 uden særskilt aftale omfattes af begrebet "fast ejendom" eller af begrebet "en bygning". Da reguleringsforpligtelsen efter ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, altså ikke omfatter fast ejendom, der ikke sælges, har selskabet kun pligt til ved salget at regulere for eventuel moms, der hviler på grunden. Grund og et golfanlæg placeret på samme grund, kan betragtes som to selvstændige investeringsgoder, og man kan dermed overdrage momsreguleringsforpligtelser for hvert investeringsgode uafhængigt. | Tidligere SKM2009.783.SR. |
| SKM2008.397.LSR | Indretning af lejede lokaler anses for omfattet af ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 2. Det fremgår af SKM2007.423.LSR. Landsskatteretten tiltræder, at moms af indretningsomkostninger er omfattet af momslovens reguleringsbestemmelser. Ved overdragelse af lejemål kan reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger overdrages til ejer eller en ny lejer. Det fremgår udtrykkeligt af SKM2007.423.LSR. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at klageren fraflyttede de lejede lokaler i butikscentret uden samtidig overdragelse af reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger til andre. En sådan vederlagsfri afståelse af investeringsgoder i forbindelse med fraflytning og virksomhedsophør må sidestilles med ændret anvendelse efter ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 1. Der er herefter grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtelse. | |
| SKM2007.423.LSR | Ombygningen af de lejede lokaler udgør et investeringsgode. Se ML (momsloven) § 43, stk. 2, nr. 2. Landsskatteretten finder, at salgssummen for virksomheden indeholder et vederlag for virksomhedens udgifter til ombygning af de lejede lokaler. Investeringsgodet må derfor anses for omfattet af reguleringsforpligtelsen i ML (momsloven) § 43, stk. 3, nr. 4, som salg af fast ejendom. Landsskatteretten lægger til grund, at reguleringsforpligtelsen for investeringsgodet er overdraget ifølge overdragelseserklæringen. | |
| SKM2017.634.SR | Skatterådet bekræftede, at en finansiel virksomhed kan overdrage et it-system til et datterselskab med den virkning, at selskabet kan foretage supplerende fradrag for moms efter reglerne om regulering af momsfradrag ved momspligtigt salg af investeringsgoder. It-systemet kan anses for et investeringsgode, da det oprindeligt ikke er anskaffet med henblik på salg, men på brug i spørger. It-systemet er udviklet for spørger af tredjemand og ejes af spørger. Spørger har haft indflydelse på systemets anvendelse og funktionalitet. Det udviklede system kan anses for anskaffet med henblik på længevarende brug og for at være undergivet værdiforringelse over en årrække. En del af it-systemet var dog taget i brug før overdragelsen af systemet til datterselskabet. Denne del af it-systemet måtte efter Skatterådets opfattelse anses for at udgøre et selvstændigt investeringsgode, for hvilket reguleringsperiodens begyndte på tidspunktet for ibrugtagningen af denne del af it-systemet. For det investeringsgode, der udgøres af den anden del af it-systemet, påbegyndte reguleringsperioden enten ved færdiggørelse af systemet eller tidspunktet for overdragelsen af systemet til datterselskabet, alt efter hvad der skete først. | |
| SKM2012.518.SR | Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit. I forlængelse af SKM2005.332.TSS finder Skatterådet, at en fordeling af de fælles udgifter, der ikke direkte kan henføres til en enkelt ejerlejlighed, når en ny opført ejerlejlighed anvendes til momsfritaget udlejningsformål i stedet for til et momspligtigt salg, vil skulle bestå af en forholdsmæssig andel efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn. For så vidt angår de udgifter, der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, vil der ikke skulle ske fordeling ved opgørelse af reguleringsforpligtelsen. De direkte henførbare udgifter skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den enkelte ejerlejlighed, såfremt den ændrer anvendelse. Reguleringen i de enkelte regnskabsår foretages med en tiendedel af det afgiftsbeløb som er betalt i forbindelse med opførelsen mv. af den faste ejendom, jf. ML (momsloven) § 44, stk. 2. Regulering som følge af ændret anvendelse af ejendommen skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Under de forhold, der er beskrevet i denne anmodning, skal der reguleres første gang i det regnskabsår, hvor udlejningen af ejerlejligheden begynder. Skatteministeriet skal vejledende udtale, at når de udlejede ejerlejligheder sælges 5 år efter tidspunktet for færdiggørelsen, vil salget ikke længere være omfattet af bestemmelserne om momspligt, idet ejerlejlighederne nu vil blive anset som "gamle". Ejerlejlighederne vil dermed være fritaget for moms jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Da momslovens kapitel 9 om de almindelige fradragsregler, kun indrømmer fradrag for indkøb mv. af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter ML (momsloven) § 13, jf. § 37, stk. 1, skal der som følge heraf ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden, der jf. ML (momsloven) § 44, stk. 1 er 10 år, når salget vedrører fast ejendom. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil