C.D.11.6.2 Hvordan behandles funktioner, aktiver og risici i forhold til immaterielle aktiver

I TPG kap. VI, afsnit B, anerkendes, at det i forbindelse med immaterielle aktiver er afgørende, hvilke koncernselskaber i en gruppe, der er berettiget til at få del i afkastet af immaterielle aktiver. Der er særlige udfordringer i relation til immaterielle aktiver, for eksempel på grund af, at det ofte er umuligt at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, idet immaterielle aktiver som regel er unikke. 

Uanset der således er særlige udfordringer skal transaktioner i relation til immaterielle aktiver vurderes efter rammerne i TPG kapitel I-III. I TPG 6.34 er opsummeret rammerne for vurderingen af immaterielle aktiver efter principperne i afsnit D.1 i kapitel I:

1. Først skal det immaterielle aktiv - anvendt eller overført i en transaktion mellem forbundne parter - identificeres og dernæst skal risikoen ved at udvikle, forbedre, vedligeholde, beskytte og udnytte det immaterielle aktiv identificeres (de såkaldte DEMPE-funktioner).
2. Dernæst skal kontraktgrundlaget for de immaterielle aktiver fastlægges, med særlig vægt på, hvem der ejer de immaterielle aktiver, herunder fordelingen af risici mellem de koncernforbundne parter.
3. Identificere, hvem der udfører funktioner, anvender aktiver og håndterer risici i relation til at udvikle, styrke, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver ved en funktionsanalyse, herunder hvem der kontrollerer outsourcede funktioner og kontrollerer væsentlige økonomiske risici.
4. Undersøge om der er overensstemmelse mellem de aftaler, som de koncernforbundne parter har indgået og deres faktiske adfærd samt fastlægge, hvorvidt den part, som påtager sig risiko i relation til at udvikle, styrke, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver, også kontrollerer denne risiko og har finansiel kapacitet til at påtage sig denne risiko
5. Fastlægge den aktuelle kontrollerede transaktion med hensyn til udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver, herunder i forhold til ejerskab, kontraktlige forpligtelser og parternes faktiske adfærd samt eventuel omfordeling af risiko efter vejledningen i kapitel I.
6. Fastlægge armslængde-priser for disse transaktioner i overensstemmelse med parternes bidrag af udførte funktioner, aktiver anvendt og påtagne risici, med mindre transaktionerne ikke skal anerkendes efter vejledningen i TPG kap. I, afsnit D.2.

I relation til transfer pricing indebærer juridisk ejerskab af et immaterielt aktiv ikke i sig selv, at ejeren skal have de indtægter, som følger af udnyttelsen af det immaterielle aktiv. Uanset det måske formelt er den legale ejer, som indledningsvis modtager indtægterne ved udnyttelse, så afhænger også den legale ejers indtægter af, hvilke funktioner, som udføres, hvilke aktiver, som anvendes, og hvilke risici, der påtages. Aflønningen af den legale ejer afhænger også af, hvad andre koncernselskaber bidrager med i relation til funktioner, aktiver og risici. Se TPG 6.42.

I anneks I til TPG kapitel VI er indeholdt eksempler, der illustrerer anvendelsen af vejledningen om betydningen af juridisk ejerskab. Juridisk ejerskab og de kontraktuelle forpligtelser danner referencerammen, dvs. udgangspunktet for analysen af de koncerninterne transaktioner. Eksempel 1-6 illustrerer, hvordan alle fakta, herunder alle parters realistiske alternativer, skal inddrages i en analyse.

Eksempel 1-5 indeholder forskellige eksempler vedrørende et moderselskab og et datterselskab. For eksempel fremgår det af faktum i eksempel 1, at et patent er registreret i datterselskabet. Alle patenter registreres i datterselskabet, der - med tre ansatte advokater - varetager alle koncernens patenter. Moderselskabet varetager al udvikling og finansierer også denne udvikling. Alle beslutninger vedrørende, udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse varetages af moderselskabet (der dog modtager rådgivning fra datterselskabet). Datterselskabet skal derfor alene have betaling for den service, som leveres til moderselskabet. I de øvrige eksempler ændres og suppleres faktum, hvorefter konsekvenserne beskrives.

Eksempel 6 handler om to koncernselskaber, A og B, som aftaler fælles udvikling af et immaterielt aktiv, som skal baseres på den platform, som allerede er udviklet af B. A bliver ejer af det nye immaterielle aktiv, finansierer udviklingen, har finansiel kapacitet og udøver kontrol med den finansielle risiko. B udøver alle funktioner og træffer alle beslutninger vedrørende, udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse. I denne situation skal A have et risiko-justeret afkast af finansieringen (omkostningerne til udvikling), men den resterende fortjeneste tilkommer B, jf. også TPG 6.63 og 6.64, samt de nærmere omstændigheder beskrevet i eksempel 6.

Se også eksemplerne 16 og 17 i anneks I til kapitel VI i OECD's TPG, der indeholder vejledning til sondringen mellem risiko-frit og risiko-justeret afkast af finansiering af udvikling af et immaterielt aktiv i situationer, hvor der er en tæt sammenhæng mellem finansiel risiko og udviklingsrisiko.

Fører en samlet vurdering af omstændighederne til, at der ikke er eller har været nogen kapacitet og kontrol over risici i forbindelse med finansiering af et bidrag til en udvikling, gives der alene adgang til et risikofrit afkast af den foretagne investering. Kapacitet og kontrol over risikoen ved finansiering af et bidrag giver adgang til et risiko-justeret afkast. Se også eksempel 3 i TPG 1.85, 1.92 og 1.103-1.106, som illustrerer hvordan et uventet tab af et aktiv skal behandles. Se også afsnit C.D.11.3.1.2.2.6

Se også afsnit C.D.11.9.5 OECD's annex til kapitel VIII om eksempel 4 og 5 i anneks I til kapitel VIII i OECD's TPG, der handler om en situation, hvor to koncernselskaber aftaler fælles udvikling af et immaterielt aktiv.    

I relation til immaterielle aktiver er det særligt funktioner, aktiver og risici i relation til at udvikle, forbedre, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver, der har betydning for prisfastsættelsen. Den eller de parter, der påtager sig opgaver og omkostninger samt har kontrol over risikoen og finansiel kapacitet til at påtage sig risikoen skal have andel i den forventede og realiserede fortjeneste, jf. opsummeringen i TPG 6.71-6.72.

Eksempel 7 i anneks I til kapitel VI i TPG handler om en situation, hvor det viser sig at parternes kontraktuelle fordeling af risiko ikke svarer til de faktiske omstændigheder, hvorfor en omfordeling af enten realiserede omkostninger eller den løbende afregning er nødvendig. Se TPG 6.68.

I afsnit B.4 i kapitel VI i TPG er beskrevet, hvordan funktioner, aktiver og risici i relation til at udvikle, forbedre, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver skal honoreres i forskellige situationer (Application of the foregoing principles in specific fact patterns).

Se endvidere eksemplerne 8-13 i anneks I til kapitel VI i TPG, der illustrerer anvendelsen af vejledningen i relation til markedsførings- og distributionsaftaler. Eksemplerne 14-17 illustrerer anvendelsen af vejledningen i relation til forsknings- og udviklingsarrangementer.

I afsnit C i kapitel VI er indeholdt en kort beskrivelse af to generelle typer af transaktioner, hvor det er relevant at identificere og undersøge betydningen af immaterielle aktiver i relation til transfer pricing:

• Transaktioner, som involverer overdragelse af immaterielle aktiver eller rettigheder i immaterielle aktiver. Se TPG 6.88-6.103.
• Transaktioner, som involverer anvendelse af immaterielle aktiver i relation til salg af varer eller levering af tjenesteydelser. Se TPG 6.104-6.106.

Immaterielle aktiver eller rettigheder til immaterielle aktiver kan overdrages ved kontrollerede transaktioner. I sådanne situationer er skattemyndighederne ikke bundet af, hvad de kontrollerede parter har valgt at kalde transaktionen, jf. til illustration eksempel 18.

Der skal foretages en fastlæggelse af transaktionen efter vejledningen i TPG kapitel I-III, og der kan hentes supplerende vejledning i afsnit D.1, D.2 og D.3 i kapitel VI. Det betyder, at skattemyndighederne skal fastlægge transaktionen ved at inddrage hele sagens faktum, herunder parternes faktiske adfærd. Ved overdragelse af immaterielle aktiver eller i forbindelse med en licensaftale skal der eksempelvis være fokus på, hvem der får adgang til den fremtidige udvikling af det immaterielle aktiv. Ved den samlede fastlæggelse af transaktionen, for eksempel en overdragelse af et immaterielt aktiv, kan den efterfølgende realiserede indtjening i forbindelse med anvendelse af det immaterielle aktiv også indgå i vurderingen med henblik på at vurdere om budgetterne var realistiske.

I relation til en overdragelse af et immaterielt aktiv har det også betydning om det immaterielle aktiv overdrages alene eller samlet. I nogle situationer vil en samlet overdragelse indebære en højere værdi af de immaterielle aktiver. Det er derfor vigtigt at undersøge samspillet mellem de overførte immaterielle aktiver. Se til illustration eksempel 20 i anneks I til TPG kap. VI. Dette gælder også, hvor der eksempelvis overdrages en del af et immaterielt aktiv, eller et aktiv, som er en videreudvikling af et aktiv, som bliver i Danmark. Her skal der ved fastsættelsen af værdien af det overdragne tages højde for, hvem der har udført funktioner, båret risici og omkostninger ved den samlede udvikling af det overdragne aktiv.

I nogle situationer overdrages immaterielle aktiver i forbindelse med overdragelsen af andre aktiver eller i forbindelse med ydelsen af serviceydelser, jf. til illustration eksempel 23-25 i anneks I til kapitel VI i TPG. I sådanne situationer er det vigtigt at identificere, hvilke immaterielle aktiver, der overdrages. I nogle situationer vil det være muligt at adskille de immaterielle aktiver fra de materielle aktiver eller serviceydelser, og i andre situationer vil dette ikke være muligt.  I begge situationer er det vigtigt at fastlægge transaktionerne i overensstemmelse med hele sagens faktum, herunder parternes faktiske adfærd.   

I situationer, hvor en virksomheds aktiviteter gradvist overdrages til et eller flere koncernforbundne selskaber, vil det være væsentligt for selskabet og senere for Skattestyrelsen løbende nøje at overveje, hvorvidt aktiver overdrages med skatteudløsende virkning, herunder betydningen af ændringer i den løbende indtjening i Danmark (se ovenfor i afsnit C.D.11.6.1 Hvad anses for et immaterielt aktiv i OECD`s Transfer Pricing Guidelines. om oplysningspligten i en sådan situation). Er der ikke selvangivet en overdragelsessum i et dansk selskab m.v. tidligere, kan en anmodning om genoptagelse og ændring af den løbende indtjening udløse en beskatning. Se også TPG 1.78 om efterfølgende ændringer af koncernforbundne parters fordeling af risici.

Se også

Afsnit C.D.11.3 om Identifikation, fastlæggelse og anerkendelse af kontrollerede transaktioner.

Afsnit C.D.11.9 Armslængdeprincippet i relation til CCA'er om armslængdeprincippet i relation til CCA'er.

Afsnit C.D.11.10 Armslængdeprincippet i relation til finansielle transaktioner om armslængdeprincippet i relation til finansielle transaktioner.