Kendetegn D 2 er gengivet i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 18, stk. 3, og lyder således:

"Omfattet af det særlige kendetegn i kategori D anses endvidere [dvs. ud over CRS-omgåelsesordningerne i § 18, stk. 1 og 2] en ordning, som indebærer en uigennemskuelig juridisk eller reel ejerskabskæde med anvendelse af personer, juridiske ordninger eller strukturer:

1. som ikke udøver en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler,
2. som er etableret, forvaltet, hjemmehørende, kontrolleret eller oprettet i enhver anden jurisdiktion end den jurisdiktion, hvor en eller flere af de reelle ejere af de aktiver, der ejes af sådanne personer, juridiske ordninger eller strukturer, er hjemmehørende, og
3. når de reelle ejere af sådanne personer, juridiske ordninger eller strukturer, som fastsat i direktiv (EU) 2015/849, er gjort uidentificerbare.

Dette kendetegn vedrører således ordninger, som har til formål at skjule ejerskabsstrukturer eller strukturer af reelle ejere, hvilket kan skabe mulighed for omgåelse af såvel skattelovgivningen som anti-hvidvasklovgivningen. De tre kriterier er kumulative og skal alle være opfyldt, for at en ordning falder ind under kendetegnet.      

Formålet med kendetegn D 2 er at supplere kendetegn D 1 - CRS-omgåelsesordningerne, omtalt i afsnit A.B.1.2.9.4.9.1 Kendetegn D 1 - CRS-omgåelsesordninger. - med et kriterium, der adresserer beslægtede tilfælde, der ikke omfattes af CRS-ordningen. Det kan fx være uigennemskuelige ejerstrukturer til fast ejendom og andre aktiver, der ikke er omfattet af CRS-udvekslingen.

Begrebet reelt ejerskab skal forstås i overensstemmelse med hvidvaskloven, LBK nr. 316 af 11/03/2022 § 2, nr. 9. Begrebet "reel ejer" har således en anden betydning end begrebet "retmæssig ejer", som bl.a. anvendes i artikel 10 om udbytte i OECD’s model-dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Referencen i kriterium nr. 3 er til Europaparlamentets og Rådets direktiv (EU) 2015/849 om bekæmpelse af hvidvask (5. hvidvaskdirektiv). Både hvidvaskdirektivet og den danske hvidvasklov bygger endvidere på de anbefalinger, der udsendes af Financial Action Task Force - FATF. OECD’s "Mandatory Disclusure Rules", der som nævnt i afsnit A.B.1.2.9.4.9 Kendetegn i kategori D. vil blive tillagt særlig vægt ved konkret fortolkning af kendetegn D, indeholder flere eksplicitte referencer til FATF-standarden.

Hvor en mellemmand har konstateret, at kendetegn D 2 er opfyldt for så vidt angår en medvirkende, som ikke er kunde hos mellemmanden, fx den anden part i en kontraktsforhandling, kan dette efter omstændighederne udløse indberetningspligt for mellemmanden. Hvis mellemmanden derimod ikke har tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om kendetegn D 2 er opfyldt for en anden medvirkende, og heller ikke normalt ville indhente sådanne oplysninger, er mellemmanden ikke forpligtet til at gennemføre kundekendskabsprocedurer eller på anden vis skaffe sig yderligere information om ejerskabet. Jf. princippet i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 22, stk.1, hvorefter pligten til at indberette omfatter oplysninger, som indberetteren er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer.  

I de tilfælde, hvor der indberettes pga. opfyldelse af kendetegn D 2 for en anden medvirkende, skal både mellemmandens egen kunde og den anden medvirkende, der gør brug af en uigennemskuelig ejerskabskæde, indberettes. Den anden medvirkende skal da indberettes som en anden person, som sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, jf. BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 22, stk. 1, nr. 8. Mellemmandens egen kunde/klient skal indberettes som relevant skatteyder, jf. BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 22, stk. 1, nr. 1, selv om kendetegnet i BEK § 18, stk. 3, ikke måtte være opfyldt for så vidt angår den pågældende.

Ad kriterium nr. 1

Eksempel:

En person, juridisk ordning eller struktur er etableret i jurisdiktion A, en jurisdiktion, hvor en af de reelle ejere ikke er hjemmehørende. Den opkræver hos en forbunden part vederlag for ydelser, der er leveret af en kontraktpart i land B. Enheden i jurisdiktion A må defineres som passiv i relation til kriterium 1, idet der ikke er personale, udstyr, aktiver og lokaler til stede i jurisdiktion A, som understøtter den ydelse, der er leveret af kontraktparten i land B. Hvis der er anskaffet personale, udstyr, aktiver eller lokaler i jurisdiktion A alene for at undgå, at enheden i land A bliver klassificeret som passiv, betragtes dette ikke som en væsentlig økonomisk aktivitet, og kriterium nr. 1 anses alligevel for opfyldt.  

Ad kriterium nr. 2:        

Kriteriet er så bredt formuleret, at kun rent nationale enheder m.v. falder udenfor. Uden for kriteriet falder kun fx

• et kapitalselskab oprettet i Danmark, hvor alle juridiske og reelle ejere er hjemmehørende i Danmark eller
• en trust oprettet i henhold til reglerne i et land, der anerkender trusts, hvor både stifteren, trustforvalteren, andre personer, der udøver kontrol over trusten og alle berettigede er hjemmehørende i samme jurisdiktion. 

I modsætning til OECD’s "Mandatory Disclosure Rules" indeholder BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 18, stk. 3, ingen undtagelse for institutionelle investorer. Imidlertid medfører hvidvaskreglerne, at ejere af andele i institutionelle investorer sjældent vil blive omfattet af begrebet "reelle ejere", fordi deres ejerandele oftest ligger under bagatelgrænsen i hvidvaskreglernes definition af "reelle ejere". I praksis vil institutionelle investorer derfor sjældent opfylde kriteriet.   

Ad kriterium nr. 3:

I tilfælde, hvor det reelle ejerskab er søgt sløret, men en mellemmand (rådgiver) har gennemført kundekendskabsprocedurer efter hvidvaskreglerne og derved rent faktisk har identificeret både de juridiske og de reelle ejere, er kriterium nr. 3 og dermed også kendetegn D 2 som helhed ikke opfyldt.

Eksempel 1

Et eksempel på en situation, hvor det ikke er muligt for en mellemmand at gennemføre tilbundsgående kundekendskabsprocedurer, er en situation, hvor der er gjort brug af en nominee shareholder, dvs. en person, der er den juridiske ejer af et aktiv, men samtidig besidder aktivet på vegne af en anden person: den reelle ejer. Tilstedeværelsen af en nominee shareholder i en ejerkæde udgør ikke i sig selv en opfyldelse af kriteriet. Det er kun tilfældet, hvor der ikke er nogen forpligtelse for nominee’en til at give sig til kende som sådan, og det i praksis ikke er sket.

Eksempel 2

Et andet eksempel på en situation, hvor det ikke er muligt for en mellemmand at gennemføre tilbundsgående kundekendskabsprocedurer, er en situation, hvor et individ ved hjælp af hemmeligholdte, uformelle aftaler med de personer, der formelt kontrollerer en juridisk person, enhed eller arrangement, udøver direkte indflydelse på denne. Sådanne personer er ifølge hvidvaskreglerne reelle ejere, men forbliver i dette eksempel anonyme. Får en mellemmand opfattelsen af, at der foreligger en sådan situation, opfylder ordningen kendetegn D 2 og skal indberettes. Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til, hvordan mellemmanden skal forholde sig i henhold til de danske hvidvaskregler.

Eksempel 3

Et tredje eksempel på en uigennemskuelig ejerskabskæde er kapitalselskaber med ihændehaveraktier (engelsk: bearer shares).