C.D.5.4.6 Fusion uden for fusionsskattedirektivet af udenlandske selskaber med danske aktionærer - FUL § 15, stk. 7

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når to eller flere udenlandske selskaber fusionerer, og fusionen ikke kan gennemføres efter FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 3.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Generelt om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen
• Beskatningen af det indskydende selskab
• Successionsbetingelsen at det er en "fusion"
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 7, handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem to eller flere selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, hvor mindst et af selskaberne ikke er

• hjemmehørende i et EU land, eller
• omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i art. 3 i direktiv 90/434/EØF.

Se afsnit C.D.5.4.2 Ophør af udenlandske aktie- og anpartsselskaber samt EU-selskaber ved fusion med et dansk selskab - FUL § 15, stk. 2 om begrebet "selskab i en medlemsstat".

FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 7, regulerer kun aktionærsiden. Bestemmelsen sikrer, at der indtræder succession i relation til de danske selskabsdeltagere. Se FUL (fusionsskatteloven) §§ 9 og 11. Succession er betinget af, at kravene til fusionsbegrebet er opfyldt. Se afsnit C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1 om fusionsbegrebet.

Generelt om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen

Kun successionsreglerne i FUL (fusionsskatteloven) §§ 9 og 11 er anvendelige på transaktionen. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 9. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang, aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 11. De danske aktionærer kan ikke frit vælge, om de ønsker at succedere eller ej. Fusionsskatteloven forudsætter således, at der altid sker succession på aktionærsiden.

Successionen medfører, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Se afsnit C.D.5.2.8 Beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab hvis de modtager kontantvederlag mv. - FUL § 9 og C.D.5.2.10 Succession hos aktionærerne i det indskydende selskab - FUL § 11 om beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab henholdsvis samme aktionærers succession .

Det er uden betydning for successionen, om den udenlandske fusion i udlandet behandles som en skattefri eller skattepligtig fusion, men det er et krav, at den udenlandske fusion har så væsentlige lighedspunkter med en dansk fusion, at den kan sidestilles hermed.

Beskatningen af det indskydende selskab

Hvis det indskydende udenlandske selskab, der ophører ved fusionen eller spaltningen, er begrænset skattepligtig til Danmark, eksempelvis via en filial, ophører den begrænsede skattepligt til Danmark samtidig med, at det udenlandske selskab ophører i hjemlandet. Selskabets aktiver og passiver overføres dermed til et andet udenlandsk selskab. Dette medfører, at der sker sædvanlig ophørsbeskatning i relation til filialen mv. i følge SEL (selskabsskatteloven) § 7. Herved adskiller denne fusion sig altså væsentligt fra en fusion mellem udenlandske EU-selskaber, idet der her sker succession. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 3 og afsnit C.D.5.4.3 Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber - FUL § 15, stk. 3 og stk. 5 om fusion af udenlandske EU-selskaber.

Successionsbetingelsen at det er en "fusion"

FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 7, forudsætter, at den udenlandske omstrukturering svarer til en omstrukturering efter danske regler. Successionen hos aktionærerne er altså betinget af, at den udenlandske transaktion i tilstrækkeligt omfang kan sidestilles med en dansk fusion. Det betyder, at det indskydende selskab skal ophøre uden likvidation, og at der skal ydes vederlag i form af aktier. Se afsnit C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1 om fusionsskattelovens anvendelsesområde.

SKM2009.44.SR. Skatterådet fandt, at en udenlandsk omstrukturering ikke svarede til en omstrukturering efter danske regler. "Fusionen" skulle gennemføres via tre selvstændige transaktioner. SKAT henviste til, at det var den enkelte transaktion, der skulle svare til en efter danske normer godkendt transaktionstype. Da omstruktureringen således ikke svarede til en omstrukturering efter danske regler, kunne den ikke få effekt som en skattefri transaktion i relation til den danske beskatning. Transaktionen kunne derfor ikke kvalificeres som en fusion efter FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3. På baggrund heraf kunne successionsreglen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 6 (nu stk. 7) , jf. bestemmelsens henvisning til §§ 9 og 11, derfor ikke anvendes af de danske aktionærer.

SKM2007.711.SR. Skatterådet fandt, at de canadiske regler om "amalgamation" har sådanne lighedspunkter med en fusion, at sammenlægningen af to canadiske datterselskaber D1 og D2 var omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 6 (nu stk. 7).

SKM2007.529.SKAT. Sagen vedrørte den amerikanske omstruktureringsmodel  "forward triangular merger". SKAT fandt, at omstruktureringsmodellen skulle anses for en aktieombytning omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 36. Der blev henset til, at transaktionen indebar flere selvstændige og fra hinanden adskilte transaktioner. Sluttransaktionen indebar også en ombytning af aktierne i det erhvervede selskab, så der etableredes en koncernstruktur med et moderselskab (det erhvervende selskab) og et datterselskab (det erhvervede selskab). SKAT har ved tre tidligere afgørelser, SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS, kvalificeret omstruktureringsmodellen som en fusion.

SKM2004.370.TSS. Told- og Skattestyrelsen kunne ikke imødekomme en ansøgning efter FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 6 (nu stk. 7). Told- og Skattestyrelsen fandt, at der forelå en fusion som defineret i FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3. Betingelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 2 var imidlertid ikke opfyldt. Efter FUL (fusionsskatteloven) § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kun vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Aktionæren i det indskydende selskab blev ikke vederlagt med aktier i det modtagende selskab, men derimod med aktier i det modtagende selskabs moderselskab.

SKM2002.58.TSS. I forbindelse med fusionen af to brasilianske selskaber, hvorved Companhia Riograndense de Telecomunicaçóes overdrog sin formue som helhed til Brasil Telecom S/A, ansøgte en dansk aktionær om tilladelse til at anvende FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 6 (nu stk. 7), jf. §§ 9 og 11 om aktionærsuccession. Told- og Skattestyrelsen fandt, at fusionen af de brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes.

SKM2001.192.TSS. En aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden i forbindelse med en fusion af to selskaber, hjemmehørende på Jersey, Kanaløerne. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af det indsendte materiale, at den fusionsprocedure, som blev fulgt ved den foreliggende fusion, i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved en fusion mellem danske selskaber.

SKM2001.191.TSS. Den fusionsprocedure, der blev fulgt ved fusionen mellem to amerikanske selskaber, svarede i vidt omfang til den procedure, der skal følges ved fusion mellem danske selskaber. De danske aktionærer kunne derfor succedere. Se FUL (fusionsskatteloven) §§ 9 og 11.

TfS 2000.239.LR. En aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden i forbindelse med en fusion af to schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation for, at den schweiziske fusion havde mange lighedspunkter med en dansk fusion.

TfS 1998.449.LR. En aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 6 (nu stk. 7) , i forbindelse med en fusion mellem to udenlandske selskaber. Ligningsrådet gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i fusionsskattelovens forstand. Senere blev fornøden dokumentation fremskaffet, og tilladelse blev givet. Se TfS 2000, 833 LR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: