Hvad indebærer nettoprincippet?

C.F.2.3 Nettoprincippet

Indhold

Dette afsnit handler om det nettoprincip, der gælder, når en person skal opgøre sin udenlandske indkomst, og Danmark skal nedsætte den danske skat (lempelsesberegning) som bopælsland.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvad er nettoprincippet?
• Forholdsmæssig fordeling af udgifter samt undtagelse fra nettoprincippet
• Periodisering
• Oversigter over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Reglerne om nettoprincippet fremgår af LL (ligningsloven) § 33F, når den danske skat nedsættes (lempes) efter LL § 33 eller i henhold til en dansk DBO. Når den danske skat nedsættes efter LL § 33 A følger reglerne af fast praksis. Se bemærkningerne til lov nr. 426 af 25. juni 1993 (L 294 af 19. maj 1992) og SKM2006.663.LSR.

Hvad er nettoprincippet?

Når den danske skat skal lempes efter reglerne i LL (ligningsloven) § 33, en dansk DBO eller LL (ligningsloven) § 33 A, skal den udenlandske indkomst, der berettiger til skattelempelse, fratrækkes de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst. Opgørelsesmetoden kaldes nettoprincippet. Se LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 1. Se også taleksemplet nedenfor.

Når den udenlandske indkomst nedsættes med fradragsberettigede udgifter, bliver lempelsen af den danske skat mindre.

Den udenlandske indkomst og de fradragsberettigede udgifter skal opgøres efter danske regler.

En udgift vedrører en lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, hvis der er en klar sammenhæng mellem udgiften og den lempelsesberettigede udenlandske indkomst. Der kan fx være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, som er optaget netop for at erhverve den udenlandske indkomst. Royaltybetalinger for patenter, der udelukkende bliver anvendt i den udenlandske virksomhed, vil også have en sådan sammenhæng med den udenlandske indkomst, at nettoprincippet skal anvendes.

Nettoprincippet gælder for alle arter af udenlandsk indkomst, herunder også udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indkomster stammer fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Nettoprincippet skal som nævnt ovenfor anvendes ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning. Det gælder uanset, hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab mv., der modtager den udenlandske indkomst.

Nettoprincippet vil dog ikke være aktuelt ved beregning af lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det skyldes, at der i sådanne situationer er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter i indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab. Fordelingen sker inden lempelsesberegningen efter LL (ligningsloven) § 33.

Dette taleksempel illustrerer nettoprincippet:

1) Indkomsten er efter AM-bidrag, og der er i eksemplet set bort fra beskæftigelsesfradrag og evt. andre ligningsmæssige fradrag.

Da renteudgifterne i eksemplet er større end renteindtægterne fra udlandet, bliver der ikke beregnet skattelempelse pga. nettoprincippet. Hvis der i stedet blev anvendt et bruttoprincip, vil den udenlandske renteindtægt ikke blive reduceret med renteudgiften. Det ville betyde, at der skulle beregnes skattelempelse af renteindtægten.

Eksempel: Lempelse efter LL (ligningsloven) § 33A

Skatterådet udtalte, at en skatteyders lønindkomst under et forskningsophold i udlandet skulle nedsættes med rejseudgifter efter LL (ligningsloven) § 9 A, før der blev beregnet lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A. Se SKM2013.22.SR

Eksempel: Udenlandske renteindtægter

Skatteyderen havde i 1992 indgået en tegningsaftale om køb af obligationer udstedt af en bank i Portugal. Købet af obligationerne blev finansieret ved optagelse af et lån i en bank i Luxembourg. Sagen drejede sig om beregningen af den lempelsesberettigede renteindtægt.

Landsretten fandt, at nettoprincippet efter LL (ligningsloven) § 33 F  skulle anvendes. LL (ligningsloven) § 33 F  kunne ikke anses for at være i strid med artikel 22, stk. 3, i den dagældende DBO mellem Danmark og Portugal. Ifølge kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 23 B er det overladt til den nationale lovgivning at udforme nærmere detaljerede regler for, hvordan lempelsen skal beregnes. Se TfS 2000, 426 ØLD.

Eksempel: Køb af udenlandske aktier

Landskatteretten fandt, at en skatteyders optagelse af udlandslån havde en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst inden beregning af skattelempelse.

Landsskatteretten bemærkede, at klageren var privat investor. Efter en konkret vurdering af det oplyste om klagerens økonomiske forhold, hans opkøb af udenlandske aktier og optagelse af udlandslån fandt Landsskatteretten det for overvejende sandsynligt, at udlandslånene, i al væsentlighed, var anvendt til opkøb af klagerens udenlandske aktieportefølje. Da denne formodning ikke var afkræftet, blev afgørelsen stadfæstet. Se TfS 2000, 684.

Eksempel: Kurstab og udgift til konsolideringsfond var ikke udgifter i relation til LL (ligningsloven) § 33 F

Landsskatteretten fandt, at en fonds fradragsberettigede kurstab og en udgift til en konsolideringsfond ikke var udgifter, der skulle fratrækkes, når fondens nettoindkomst fra udlandet skulle opgøres efter LL (ligningsloven) § 33 F. Fonden var en afdeling under en arbejdsgiver- og erhvervsorganisation, hvis formål var at anbringe konfliktmidler i aktiver, herunder værdipapirer. Se SKM2002.364.LSR.

Forholdsmæssig fordeling af udgifter samt undtagelse fra nettoprincippet

Udgifter, der ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til en anden dansk eller udenlandsk indkomst, skal fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse. Se LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 2.

Eksempler på sådanne udgifter er generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som bliver anvendt til generel finansiering af både danske og udenlandske aktiviteter. Se SKM2014.276.LSR. Se også SKM2016.309.VLR.

Der er en generel undtagelse fra nettoprincippet for den renteudgift, som eksportører selv har betalt for at finansiere et kreditsalg til udlandet. Renteudgiften skal ikke fratrækkes, når den lempelsesberettigede indkomst skal opgøres ved lempelsesberegningen. Eksportøren får fuld lempelse af skat af den renteindtægt, eksportøren modtager som følge af kreditsalget. Det er fordi, at sådan en rente oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering. Renten vil oftest gå videre til kunden fra eksportøren.

Undtagelsen gælder kun, hvis varer, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr bliver solgt på kredit til udlandet. Derimod vil pengeinstitutters udlån til udlandet eksempelvis ikke være omfattet af reglen. Se LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 3.

Eksempel: Bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension

Landsskatteretten fandt, at klageren opfyldte betingelserne for at opnå fuldt fradrag i den danske indkomst for bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension efter den dagældende dansk/schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Bidraget til pensionsordningen blev beregnet på grundlag af lønindkomst tjent i Danmark, Norge og Sverige. Da der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning fandt Landskatteretten, at bidraget ikke skulle anses for en udgift, der direkte vedrørte den udenlandske lønindkomst. Bidraget skulle fragå den danske indkomst, som var det en dansk pensionsordning. Bidraget skulle derfor ikke fordeles i forholdet mellem den danske, norske og svenske lønindkomst ved lempelsesberegningen efter LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 2. Se TfS 1997, 917.

Eksempel: Generalomkostninger skulle fordeles

Et selskabs aktivitet bestod i drift af arbejdsmarkedspensionen inden for industriens område. Selskabets væsentligste indtægter bestod af præmieindbetalinger samt investeringsafkast.

Landsskatteretten fandt, at udgifter til de generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til dansk indkomst, skulle fordeles i forholdet mellem den danske og udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt, at der ikke var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel. Fordelingen efter LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 2, skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst. Se SKM2002.24.LSR.

Eksempel: "Bruttoindkomst" omfatter ikke skattefrie indtægter

Et selskab havde investeret i danske og udenlandske aktier samt i danske obligationer. Udbytteindkomsterne fra aktieinvesteringerne var i et vist omfang skattefri. Selskabet var berettiget til skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33.

Da de afholdte renteudgifter til finansiering af investeringerne ikke direkte kunne henføres til den danske eller udenlandske indkomst, skulle udgifterne fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst efter LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 2.

Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefrie indtægter. Østre Landsret henviste dels til forarbejderne til LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 2, og dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefrie indtægter". Se SKM2001.542.ØLR.

Eksempel: Sponsorindtægter fra Danmark

En professionel golfspiller havde sponsorindtægter fra Danmark udover indtægter og udgifter i forbindelse med deltagelse i turneringer i forskellige lande. Landsskatteretten fandt, at sponsorindtægterne fra Danmark ikke kunne medregnes i den udenlandske indkomst, selvom der utvivlsomt var en nær sammenhæng mellem golfspillerens sponsorindtægter og hans deltagelse i Europa Tour'en i lande uden for Danmark. Udenlandsk indkomst er i LL (ligningsloven) § 33 F defineret som indkomst, der oppebæres fra udlandet. Landsskatteretten fandt ikke, at sponsorindtægterne kunne anses for oppebåret fra udlandet, når sponsorindtægterne blev ydet fra sponsorer hjemmehørende i Danmark. Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i den udenlandske indkomst (præmieindtægterne) efter LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 1. Golfspillerens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem de danske og udenlandske indkomster efter LL (ligningsloven) § 33 F, stk. 2. Se SKM2002.573.LSR.

Periodisering

LL (ligningsloven) § 5 D indebærer, at udenlandsk indkomst og udgifter, der knytter sig til denne indkomst, skal henføres til beskatning i samme indkomstår, når den lempelsesberettigede udenlandske rente-, udbytte- og anden kapitalindkomst skal opgøres. Reglen sikrer, at nettoprincippet i LL (ligningsloven) § 33 F ikke kan blive omgået ved, at fx renteindtægter og renteudgifter beskattes / fratrækkes i hvert sit indkomstår. Reglen skal anvendes uanset, om der lempes efter LL (ligningsloven) § 33 eller efter en DBO.

Er der tale om renteindkomst, skal renteindtægter og den renteudgift, der knytter sig til indtægten, fordeles over den periode, som renterne vedrører (fuld periodisering). Se LL (ligningsloven) § 5 D, 1. pkt. Det gælder uanset reglen i LL (ligningsloven) § 5, stk. 2. Se afsnit C.A.11.2.6.1 På hvilket tidspunkt kan renteudgifter fradrages?.

Er der tale om anden kapitalindkomst eller udbytteindkomst, hvor indkomsten ikke forfalder i det samme indkomstår som den tilhørende udgift kan fratrækkes, skal udgiften henføres til forfaldsåret for indkomsten. Se LL (ligningsloven) § 5 D, 2. pkt.

Om en udgift vedrører en lempelsesberettiget rente- kapital- eller udbytteindkomst afhænger af en konkret vurdering.

Provisioner mv. som nævnt i LL (ligningsloven) § 5, stk. 3, skal fordeles over låneperioden uanset størrelsen.

Se også

• Afsnit C.F.4 LL § 33, LL § 33 A og lempelsesberegning om lempelsesberegning
• CIR nr. 72 af 17/4 1996, pkt. 5.4 om LL (ligningsloven) § 33 F og pkt. 8.5 om periodisering af renter mv. i forbindelse med lempelsesberegning
• Skatteministerens besvarelse af diverse fortolkningsspørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelse af LL (ligningsloven) § 5 D og § 33 F. Se ToldSkat Nyt 1993.21.913.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: