Har en arbejdsgiver fradragsret for pensionsindbetalinger til ansatte?

C.A.10.2.1.3.1.2 Arbejdsgiveradministrerede ordninger set i forhold til arbejdsgiveren

Indhold

Afsnittet beskriver de skattemæssige konsekvenser for arbejdsgiveren, der er knyttet til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Arbejdsgivers fradragsret
• Fradragstidspunktet
• Arbejdsgiverforbehold
• Hovedaktionærforhold
• Tidligere arbejdsgivers betaling til pensionsordning for en ansat, der nu er ansat i datterselskab
• Fradrag for pensionsindbetalinger til ægtefæller til udsendte ansatte
• Fradrag for pensionsindbetalinger til tidligere ansatte og til afdøde ansattes ægtefæller og børn
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Beløb, som en arbejdsgiver indbetaler til en ansats pensionsordning, sidestilles ved opgørelsen af arbejdsgiverens skattepligtige indkomst med beløb, der er udbetalt til den ansatte selv. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23.

Om der er fradrag, afgøres efter det almindelige driftsomkostningsbegreb i SL (statsskatteloven) § 6, litra a.

Arbejdsgivers fradragsret

Arbejdsgiverens ret til fradrag følger i realiteten allerede af de almindelige regler om fradrag for driftsomkostninger i SL (statsskatteloven) § 6, litra a.

Men for at fjerne enhver tvivl står der i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23, at beløb, som en arbejdsgiver indbetaler til en pensionsordning for en ansat eller en udsendt ansats ægtefælle eller samlever, sidestilles med beløb, der er udbetalt til den ansatte selv. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19, stk. 3, 1. pkt.

Indbetalingen sidestilles altså med en lønomkostning, der ellers normalt fradrages efter SL (statsskatteloven) § 6 litra a.

PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23 henviser til det almindelige driftsomkostningsbegreb i SL (statsskatteloven) § 6, litra a. Det almindelige periodiseringsprincip for driftsomkostninger er, at disse kan fratrækkes, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Se afsnit C.C.2.5.3.3 Tidspunkt for fradrag for udgifter om tidspunktet for fradrag for udgifter.

Arbejdsgiverens ret til fradrag for indbetalinger til ordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 gælder herefter for ordninger oprettet for en

• person, der er ansat hos arbejdsgiveren
• udsendt ansats ægtefælle eller samlever. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19, stk. 3, 1. pkt.
• tidligere ansat
• ægtefælle, samlever eller børn af en afdød tidligere ansat, der har en ordning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 2, nr. 4.

Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23.

Det udelukker ikke fradrag, at en arbejdsgiver har taget forbehold, hvis det er foreneligt med PBL (pensionsbeskatningsloven) § 17. Se nedenfor i afsnittet om arbejdsgiverforbehold.

Fradragstidspunktet

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift i arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag eller engangsbidrag, fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, udgiften er afholdt. Se afsnit C.C.2.2 Fradrag i bruttoindkomsten om fradrag i bruttoindkomsten.

Det almindelige periodiseringsprincip for driftsomkostninger er, at disse kan fratrækkes, når der er en retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Se afsnit C.C.2.5.3.3 Tidspunkt for fradrag for udgifter om tidspunktet for fradrag for udgifter.

Hvis arbejdsgiveren inden indkomstårets udgang har forpligtet sig til at betale et pensionsbidrag, kan beløbet trækkes fra i det år, hvor arbejdsgiveren har forpligtet sig, selv om forfaldstidspunktet og/eller betalingstidspunktet ligger efter indkomstårets udgang.

På den anden side kan arbejdsgiveren ikke trække beløbet fra i et indkomstår på grundlag af en forpligtelse, han eller hun først har påtaget sig i det følgende år.

Har arbejdsgiveren og den ansatte indgået en pensionsaftale med et forsikringsselskab, der går ud på, at arbejdsgiveren skal udbetale et beløb, der svarer til præmien, som løn eller andet, hvis forsikringen ikke bliver til noget, får arbejdsgiveren først fradrag, når den endelige bindende aftale er indgået med forsikringsselskabet.

Eksempel: Fradragstidspunkt

I en konkret sag skulle et selskabs indbetaling til rateforsikring for dets ansatte anpartshavere for perioden den 1. december 2000 til den 1. december 2001 ikke periodiseres i forhold til kalenderåret. Landskatteretten fandt, at der var opstået en retlig forpligtelse den 20. november 2000 til at foretage indbetalingerne, så hele beløbet kunne fratrækkes i år 2000. Se SKM2003.516.LSR.

Arbejdsgiverforbehold

Uanset kravet om at den ansatte skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren tage forbehold. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 17. Et sådant forbehold har ingen betydning for arbejdsgiverens fradrag for præmie/bidrag til ordningen efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23, ligesom forbeholdet i øvrigt ikke har betydning for ordningens godkendelse som en kapitel 1-ordning.

Arbejdsgiveren kan tage forbehold om, at

• bonus fra livsforsikringen helt eller delvist skal tilfalde arbejdsgiveren selv. Et forbehold om, at bonus skal udbetales til arbejdsgiveren, må kun omfatte beløb, der udbetales i form af bonus og ikke fx forhøjelser af forsikringsydelser, der stammer fra tidligere tilskrivning af bonus
• værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen mv. helt eller delvist skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end den ansattes død eller erhvervsudygtighed ophører, før han eller hun fylder 30 år og før udløbet af en periode på indtil fem år efter forsikringens oprettelse
• alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren
• invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for de måneder, i hvilke den ansatte modtager sin hidtidige gage. Det gælder også invalidepension, der tilfalder arbejdsgiveren efter det tidspunkt, hvor den ansattes løn fra arbejdsgiveren bliver nedsat med et beløb svarende til forskellen mellem sygedagpengesatsen og satsen for ressourceforløbsydelse. Se SKM2016.474.SR.
• ægtefælle- og samleverpension og børnepension, der kommer til udbetaling i den tid, hvor der efter dødsfald udbetales løn fra arbejdsgiver til de efterladte, skal tilfalde arbejdsgiveren
• pensionsbidrag, der er forudbetalt for hele indkomståret eller for en del af det, helt eller delvist skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet ophører på et tidspunkt, hvor den ansatte ikke har optjent det forudbetalte bidrag. Forbeholdet kan dog højst omfatte den del af pensionsbidraget, der vedrører tiden efter ansættelsesforholdets ophør
• der kan udbetales midler fra en firmapensionskasse til arbejdsgiveren i forbindelse med pensionskassens opløsning, eller
• der kan udbetales midler fra pensionskasse med ydelsesdefinerede pensionsordninger til arbejdsgiveren. Se § 14 i lov om firmapensionskasser.

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til arbejdsgiverens skattepligtige indkomst og til virksomhedens overskud, når arbejdsgiveren tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 24. Til gengæld skal arbejdsgiveren ikke betale pensionsafgift. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 33.

Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, falder ordningen ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PBL (pensionsbeskatningsloven) afsnit II eller II A, hvis der er tale om en livsforsikring. Er der tale om rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, falder ordningen inden for pensionsbeskatningsloven afsnit II A, hvis ordningen er oprettet eller erhvervet den. 18. februar 1992 eller senere.

Hovedaktionærforhold

Hvor den ansatte er hovedaktionær/-anpartshaver i eget selskab gælder som udgangspunkt de samme regler om arbejdsgiverens fradrag for indbetaling på den ansattes pensionsordning. På baggrund af interessesammenfaldet mellem den ansatte og arbejdsgiveren, har Skattestyrelsen imidlertid mulighed for at korrigere et foretaget fradrag af arbejdsgiveren.

I en konkret sag havde arbejdsgiveren, som var et selskab, indbetalt kr. 300.000 på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der også var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn. Se SKM2001.545.ØLR.

Bemærk

Det fremgår ikke af dommen, hvordan hovedanpartshaveren blev behandlet skattemæssigt, men en konsekvens af dommen er, at hovedanpartshaveren ikke kan benytte bortseelsesreglen i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 på den del af arbejdsgiverens indbetaling, som er karakteriseret som maskeret udlodning. Hovedanpartshaverens skattepligtige indkomst skal derfor i indbetalingsåret forhøjes med 225.000 kr., men hovedanpartshaveren kan i stedet fratrække beløbet i den skattepligtige personlige indkomst efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 18, eventuelt med fordeling af fradraget over flere år. Se afsnit C.A.10.2.1.3.3 Private ordninger med engangsindskud (kapitalindskud) om fradragsfordeling.

Efterlader en hovedaktionær sig en ægtefælle, og har hovedaktionæren ikke sikret ægtefællen i tilfælde af dødsfald, vil Skattestyrelsen som udgangspunkt anse selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen og nægte fradrag, forudsat at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner ved etablering af pensionsordningen.

Selskabet har derfor ikke ret til fradrag for indbetalingen, fordi hverken SL (statsskatteloven) § 6, litra a, eller PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23 omfatter denne situation.

Tidligere arbejdsgivers betaling til pensionsordning for en ansat, der nu er ansat i datterselskab

Er den tidligere ansatte nu ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler lønnen, bliver moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til pensionsordning efter omstændighederne anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, fordi pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet.

Moderselskabet har derfor ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, fordi PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23 ikke omhandler denne situation. Til gengæld kan datterselskabet være skattefri af tilskuddet efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 D. Se afsnit S.D.4.1.4 om skattefrit tilskud.

Fradrag for pensionsindbetalinger til ægtefæller til udsendte ansatte

Indbetalinger til pensionsordninger for en udsendt ansats ægtefælle eller samlever ligestilles skattemæssigt med udbetaling til den udsendte ansatte, forudsat at de øvrige betingelser for udsendelsen er opfyldt. Det vil sige, at arbejdsgiveren som hovedregel kan fratrække udgiften som en driftsomkostning. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23, 1. pkt.

Kravet om, at der skal være tale om en udsendt ansat, indebærer ikke, at arbejdsgiveren under udsendelsen skal være identisk med arbejdsgiveren forud for udsendelsen. Der kan godt være tale om to forskellige arbejdsgivere, der er koncernforbundne selskaber. Fradragsretten tilkommer det selskab, der er den ansattes arbejdsgiver under udsendelsen, og som indbetaler til pensionsordningen.

Foretages pensionsindbetalingerne i stedet af det selskab, som var den udsendte ansattes arbejdsgiver forud for udsendelsen, har dette selskab ikke fradragsret for pensionsindbetalingerne, fordi indbetalingerne ikke kan betragtes som en driftsomkostning, men er et tilskud til det koncernforbundne selskab, som er den udsendte ansattes aktuelle arbejdsgiver.

Se også

Se også afsnit C.A.10.2.1.3.1.3 Pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere om reglerne for indbetaling til pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere.

Fradrag for pensionsindbetalinger til tidligere ansatte og til afdøde ansattes ægtefæller og børn

Arbejdsgiveren kan fratrække beløb, der indbetales til en tidligere ansats pensionsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, samt beløb, der efter en ansats død, indbetales til en ordning med løbende udbetalinger til sikring af ægtefælle- eller børnepension. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 23, sidste pkt.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: