Under hvilke betingelser kan SKAT ændre en afgørelse? Kan SKAT trække en begunstigende afgørelse tilbage?

A.A.5.3 Tilbagekaldelse i bebyrdende retning

Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for at ændre/tilbagekalde en forvaltningsafgørelse, så den får et mere bebyrdende indhold end inden ændringen.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelser
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
• Oversigt over udtalelser fra Folketinget Ombudsmand.

Hovedregel

Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet. Der vil dog under alle omstændigheder - med respekt af frist- og forældelsesregler - være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger, se nærmere nedenfor om disse undtagelser. Der vil endvidere kunne ske bebyrdende ændringer af en afgørelse, hvis der undtagelsesvis er taget forbehold herom. En sådan ændring skal naturligvis i alle tilfælde ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler. Som det fremgår af SKM2010.752.SKAT, kan SKAT (nu Skatteforvaltningen) med enkelte undtagelser normalt ikke tage forbehold om efterfølgende bebyrdende ændringer. Som det ligeledes fremgår af SKM2010.752.SKAT, er der dog intet til hinder for at tage forbehold i en årsopgørelse, der er dannet som følge af den skattepligtiges egen TastSelv-ændring af ansættelsen.

En tilkendegivelse, der altså ikke er en afgørelse, vil ikke i sig selv være til hinder for, at der efterfølgende træffes en mere bebyrdende afgørelse om det pågældende spørgsmål. Men efter omstændighederne kan det individuelle forventningsprincip være til hinder for, at der efterfølgende træffes afgørelse i strid med tilkendegivelsen. Se nærmere herom i afsnit A.A.4.

Eksempel

Et tilsagn om udbetaling af negativ moms kunne ikke korrigeres, fordi tilsagnet ikke indeholdt forbehold af nogen art. Se TfS 1998.139.ØLD.

Eksempel

En tidligere tilkendegivelse fra SKAT om, at der ikke var hjemmel til at ændre et afskrivningsgrundlag på anskaffelsestidspunktet, var ikke til hinder for, at der efterfølgende blev truffet afgørelse om en bebyrdende ændring af afskrivningsgrundlaget på tidspunktet for aktivets afståelse. Se SKM2012.516.BR, stadfæstet ved SKM2013.423.VLR. 

Undtagelser

Som en generel undtagelse kan en afgørelse tilbagekaldes i tiden, indtil afgørelsen er kommet frem til modtageren. Efter dette tidspunkt kan tilbagekaldelse eller ændring i bebyrdende retning ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler, hvis der er tale om

• urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller
• bristende forudsætninger for afgørelsen.

Om urigtige og bristende forudsætninger for bindende svar se afsnit A.A.3.11 Urigtige og bristende forudsætninger for svaret. Om urigtige og bristende forudsætninger for bindende svar på moms- og afgiftsområdet se afsnit A.A.3.12 Urigtige og bristende forudsætninger på moms- og afgiftsområdet.

Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger

Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis:

A Svig/ond tro

Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt, og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl.

Eksempel

En importør skulle betale godtgjort afgift tilbage til skattemyndighederne, fordi han ikke var i god tro. Importøren havde modtaget afgiftsgodtgørelse af brugte flasker, hvilket var betinget af, at flaskerne blev anvendt til genopfyldning. Det blev lagt til grund, at det for importøren fremstod som overvejende sandsynligt, at flaskerne ikke blev genanvendt. I øvrigt var den manglende gode tro begrundet med, at importøren drev en betydelig erhvervsvirksomhed og havde revisorbistand. Se SKM2002.275.VLR.

Eksempel

En overskydende skat skulle tilbagebetales, fordi modtageren måtte være klar over, at der fejlagtigt ikke var modregnet i skyldig moms. Se SKM2008.915.SHR.

Eksempel

En tilladelse til afgiftsfritagelse for kørsel i udenlandsk firmabil kunne tilbagekaldes, fordi det efterfølgende viste sig, at den afgiftspligtige havde givet forkerte oplysninger, således at der skulle svares registreringsafgift i Danmark. Se SKM2013.299.BR, stadfæstet i SKM2014.524.VLR.

B Afgørelsen er ulovlig/mangler hjemmel

Hvis en afgørelse lider af en retlig mangel, fx ikke har hjemmel i loven, er afgørelsen som udgangspunkt ugyldig, med mindre der foreligger særlige omstændigheder, der taler imod. Sådanne omstændigheder kan eksempelvis være god tro, berettigede forventninger, værdispild og indretningssynspunkter.

Hvis tilbagekaldelsen af en ulovlig afgørelse medfører et direkte tab for borgeren/virksomheden, kan der eventuelt blive tale om erstatningsansvar for Skatteforvaltningen, hvis det må lægges til grund, at Skatteforvaltningen har begået ansvarspådragende fejl.

Eksempel

En tilladelse til tilførsel af aktiver kunne tilbagekaldes, fordi den var givet uden hjemmel i loven. Se SKM2009.484.HR.

Eksempel

Landsskatteretten fandt ikke, at SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde afgørelser om forrentning af tilbagebetalingsbeløb til uddannelsesinstitutioner. Landsskatteretten fandt, at SKAT måtte bære risikoen for, at man havde udbetalt renter i henhold til repræsentantens beregninger uden at kontrollere disse. Endelig fandt Landsskatteretten ikke, at udbetalingen af de pågældende renter var i strid med loven, hvorfor afgørelsen heller ikke kunne annulleres. Se SKM2016.320.LSR.

C Afgørelsen har vedvarende betydning

Afgørelsen har vedvarende betydning for borgeren/virksomheden og er urigtig uden at være ulovlig eller blevet til ved svig/vildfarelse.

I sådanne tilfælde kan afgørelsen ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning. Ændring forudsætter, at Skatteforvaltningen giver et passende varsel, der giver borgeren/virksomheden mulighed for at tilpasse sig ændringen. Hvad der skal anses for et passende varsel, afhænger af en konkret vurdering. Jo mere definitivt borgeren/virksomheden har disponeret på grundlag af den oprindelige afgørelse, desto længere skal varslingen være.

Eksempel

Ændring af tilladelse til frivillig momsregistrering kunne ske efter varsel på 3 måneder. Se UfR 1980.73.HD.

Eksempel

Ændring af tilladelse til frivillig momsregistrering kunne ske efter varsel på 6 måneder. Se SKM2001.409.ØLR.

Eksempel

Ændring af en urigtig trækfritagelse blev varslet den 25/1-2006. Ændringen fik virkning for indkomståret 2006, men ikke for 2004 og 2005. Se SKM2009.217.LSR.

Tilbagekaldelse som følge af bristende forudsætninger

Det drejer sig om tilfælde, hvor der i tiden efter afgørelsen er indtruffet omstændigheder, der forrykker grundlaget for afgørelsen. Udgangspunktet vil være, at tilbagekaldelsen/ændringen kun kan ske med fremtidig virkning. Dette kan dog fraviges, hvis afgørelsen er betinget af, at en oprindelig forudsætning ikke senere bortfalder. I givet fald kan tilbagekaldelse ske med virkning bagud.

Bristende forudsætninger kan medføre tilbagekaldelse i følgende situationer:

• Ny lovgivning, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning
• Ændret domspraksis og ændret administrativ praksis, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning.
• Borgeren/virksomheden overholder ikke nærmere vilkår, forbehold eller betingelser, der er fastsat i forbindelse med afgørelsen. Fastsættelse af sådanne vilkår, forbehold eller betingelser kræver normalt særlig hjemmel.
• Borgerens/virksomhedens egne faktiske omstændigheder har ændret sig, således at grundlaget for den oprindelige afgørelse er ændret med den konsekvens, at afgørelsen kan ændres med fremtidig virkning.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand

Skemaet viser relevante udtalelser på området: