Har børn mulighed for at overtage en virksomhed ved succession?

C.C.6.7.2 Succession efter KSL § 33 C

Indhold

Dette afsnit handler om personkredsen, der kan bruge successionsmuligheden, og om aktiverne, der kan overdrages med succession, efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Personkredsen
• Betingelser for succession
• Aktiverne
• Passivpost og latent skat
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Ved overdragelse af erhvervsvirksomhed kan successionsmuligheden bruges. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, der handler om succession ved overdragelse i levende live. Dog kan bestemmelsen også anvendes ved erhvervelse fra et dødsbo i følgende tilfælde:

• Overdragelse til en nær medarbejder. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 12, sidste pkt.
• Yderligere overdragelse til en tidligere medarbejder. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 12, sidste pkt.
• Overdragelse til en tidligere ejer. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 13, sidste pkt.

Bestemmelsen i KSL (kildeskatteloven) § 33 C er begrænset til overdragelser af

• En erhvervsvirksomhed
• En af flere erhvervsvirksomheder
• En andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Personkredsen

Den personkreds, der kan succedere efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, fremgår af bestemmelsens stk. 1, 12 og 13.

De personer, der har adgang til at succedere efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, er

• Børn,
• Børnebørn,
• Søskende,
• Søskendes børn, 
• Søskendes børnebørn
• Samlever.

Efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 12 og 13, kan følgende personkreds også succedere:

• Nære medarbejdere
• Tidligere medarbejdere
• Tidligere ejere.

Adoptivforhold og stedbarnsforhold er sidestillet med slægtskabsforhold. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1.

En samlever er en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i BAL (boafgiftsloven) § 22, stk. 1, litra d. Det drejer sig om personer, der har haft fælles bopæl med overdrageren i de sidste 2 år før overdragelsen.

Eksempel

Et eksempel på succession i den skattemæssige stilling er SKM2003.79.LR, hvor en fader overdrager sin landbrugsejendom til sin datter med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Imidlertid var det datterens ægtefælle, der drev virksomheden og derfor også denne, der skulle medregne indkomsten fra driften af virksomheden, jf. KSL (kildeskatteloven) § 25 A, stk. 1, herunder foretage afskrivninger, jf. KSL (kildeskatteloven) § 26 A, stk. 1.

Se også SKM2017.485.SR, hvorefter en landbrugsvirksomhed, der blev drevet af overdragerens ægtefælle, kunne overdrages med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C til en datter. Efter overdragelsen skulle landbrugsejendommen enten drives af datteren eller af dennes ægtefælle.

En landejendom med et areal på 11,8 ha ansås under hensyn til ejendommes generelle karakter og udnyttelsesmulighed for i overvejende grad at have bevaret sin karakter af landbrugsejendom trods et væsentligt boligelement og en mindre intensiv udnyttelse. Beskatning af genvundne afskrivninger, hvor afskrivningerne var foretaget af tidligere ejer, der var klagers søn, kunne ikke ske ved klagers salg af ejendommen, da succession fra søn til fader ikke havde lovhjemmel i KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Se SKM2016.110.LSR.

Modifikationer til KSL (kildeskatteloven) § 33 C

Hvis erhververen/køberen

• ikke er omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1, eller
• efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsaftale med fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér,

kan bestemmelserne om skattemæssig succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C ikke bruges. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 9 og 10.

Undtagelserne i KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 9 og 10, gælder dog ikke, hvis de overdragne aktiver indgår i en virksomhed,

• som er skattepligtig for køberen efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller
• som Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale har beskatningsretten til.

Det er kun muligt for en køber at succedere i skibe eller luftfartøjer, hvis køberen er omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1, og hvis Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale er tillagt beskatningsretten. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 11.

Nær medarbejder

En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Der skal inden for hele perioden være tale om beskæftigelse i den samme erhvervsvirksomhed.

Det er ikke et krav, at den pågældende er beskæftiget i erhvervsvirksomheden på selve overdragelsestidspunktet (gælder med virkning for overdragelser fra og med den 1. januar 2009).

Det forhold, at erhvervsvirksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år.

Ændringer i erhvervsvirksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed eller fx flere erhvervsvirksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATP-ordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skulle have været betalt ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, hvis medarbejderen havde været omfattet af ATP-ordningen. Se SKM2009.411.SR.

Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden erhvervsvirksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.

Skatterådet har fundet, at salg af en fysioterapivirksomhed ikke kunne ske med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C til en selvstændig lejer med fast afregning på 35 pct. af omsætningen til indehaveren, fordi Skatterådet vurderede, at der ikke var tale om et ansættelsesforhold. Rådet fandt derimod, at der var tale om to selvstændige virksomheder, hvor indehaveren drev den ene og lejer den anden virksomhed. Se SKM2010.589.SR.

En nær medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 12, sidste pkt.

Tidligere medarbejder

Det kan forekomme, at overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder sker i flere omgange over en kortere årrække.

Når en person, der har været ansat i en erhvervsvirksomhed, overtager en andel af en erhvervsvirksomhed, kan vedkommende ikke længere anses for at være en nær medarbejder i erhvervsvirksomheden. I stedet for bliver den tidligere medarbejder anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende for så vidt angår den overtagne del af den samlede erhvervsvirksomhed.

Reglerne om overdragelse med succession kan derfor også bruges ved overdragelse til en tidligere medarbejder af en andel af en erhvervsvirksomhed (dvs. en ideel andel eller andel, der i sig selv udgør en erhvervsvirksomhed), hvis

• overdragelsen sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af erhvervsvirksomheden, og
• den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af erhvervsvirksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere. Se SKM2009.411.SR.

En tidligere medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 12, sidste pkt.

Tidligere ejer

En tidligere ejer kan også succedere, hvis denne køber virksomheden tilbage, og det sker inden for de første 5 år, efter at han har solgt, og den tidligere overdragelse også var sket ved succession i virksomheden eller en andel heraf. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 13.

Det er en betingelse, at sælgeren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at sælgeren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling.

En tidligere ejer, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 13, sidste pkt.

Betingelser for succession

Der kan succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Dette fremgår direkte af bestemmelsen i KSL (kildeskatteloven) § 33 C.

Denne formulering er indsat i KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, med virkning fra og med den 1. januar 2009, og formålet er at præcisere, at der ikke kan overdrages en virksomhed efter denne regel, medmindre virksomheden udgør en erhvervsvirksomhed på overdragelsestidspunktet.

Succession kan dermed ske ved overdragelse af

• Hele erhvervsvirksomheden
• En af flere erhvervsvirksomheder
• En ideel andel af hele erhvervsvirksomheden eller en ideel andel af flere erhvervsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ud af fx tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden - som er alle tre ejendomme. Der vil også kunne succederes i en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, hvilket vil sige en ideel andel af hver enkelt landbrugsejendom.

Skatterådet bekræftede, at KSL (kildeskatteloven) § 33 C kan finde anvendelse ved deloverdragelser af faderens landbrugsvirksomhed til søn, idet det overdragne udgjorde en selvstændig virksomhed. Se SKM2013.41.SR.

Bemærk

Det vedtagne lovforslag nr. 115 2018/19 ændrer den tidligere overgangsregel som følge af den foreslåede videreførelse af ejendomsvurderingerne.

Efter lovforslaget kan ejendomme med et grundareal på over 2 ha anses som landbrugs- eller skovejendomme ved direkte eller indirekte overdragelse efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, i perioden fra og med den 1. januar 2018 til og med den 27. februar 2018, såfremt den skattepligtige giver oplysninger til Skatteforvaltningen i overensstemmelse hermed inden for fristerne i SKL (skattekontrolloven) §§ 10-13. Er der tale om en ejendom med et grundareal på under 2 ha, kan den skattepligtige anmode om en udtalelse om, hvorvidt ejendommen kan kategoriseres som en landbrugs- eller en skovejendom efter ejendomsvurderingsloven. Anmodninger skal indgives til Skatteforvaltningen senest 4 måneder inden fristen i SKL (skattekontrolloven) §§ 10-13.

I forbindelse med gaveoverdragelse af en ejendom, jf. BAL (boafgiftsloven) § 29, stk. 2, i perioden fra og med den 1. januar 2018 til og med den 19. december 2018, kan ejendomme med et grundareal på over 2 ha anses som landbrugs- eller skovejendomme, såfremt den skatte- eller afgiftspligtige giver oplysninger til Skatteforvaltningen i overensstemmelse hermed inden for fristerne i SKL (skattekontrolloven) §§ 10-13 henholdsvis BAL (boafgiftsloven) § 26, stk. 1. Er der tale om en ejendom med et grundareal på under 2 ha, kan den skatte- eller afgiftspligtige anmode om en udtalelse om, hvorvidt ejendommen kan kategoriseres som en landbrugs- eller en skovejendom efter ejendomsvurderingsloven. Anmodninger skal indgives til Skatteforvaltningen senest 4 måneder inden fristen i SKL (skattekontrolloven) §§ 10-13 henholdsvis BAL (boafgiftsloven) § 26, stk. 1.

Der kan henvises til ændringsforslag til 3. behandling af forslag til lov om ændring af ejendomsvurderingsloven og forskellige andre love, vedtaget som lov nr. 1729 af 27/12/2018. 

Aktiverne

Eksempler på aktiver der, i forbindelse med succession af erhvervsvirksomhed, kan ske overdragelse af:

• Afskrivningsberettigede bygninger
• Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
• Landbrugets husdyrbesætninger
• Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg
• Fast ejendom, hvor avancen beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, og som indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed 
• Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg
• Luftfartøjer
• Skibe
• Varelager, herunder landbrugets beholdninger.

De aktiver, der kan overdrages efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, er de aktiver i erhvervsvirksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved afståelse.

Der kan således ikke succederes i aktiver, hvor en fortjeneste er undtaget fra beskatning, fx et parcelhus eller et stuehus, eller hvor en afståelse på overdragelsestidspunktet udløser tab.

Der kan ikke succederes i fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 23. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1.

Aktier

Aktier mv., som ikke er anskaffet som led i næring, kan ikke overdrages med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, selv om aktierne mv. indgår i en virksomhed. Successionsmuligheder ved overdragelse af sådanne aktier mv. findes i ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 34, 35 og 35 A. Se afsnit C.B.2.13 Overdragelse med succession mv..

Fast ejendom, erhvervsvirksomhed

Der kan kun succederes i fortjeneste på fast ejendom, der skal opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og kun i det omfang, ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Se dog nedenfor om erhvervsmæssig virksomhed omfattende handel med ejendomme erhvervet som led i næring.

Hvis den erhvervsmæssige del udgør mere end halvdelen af ejendommen, kan der succederes i hele ejendomsavancen. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige del lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1.

Efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, anses udlejning ikke for erhvervsmæssig virksomhed, medmindre det udlejede benyttes til landbrug m.m. Se nærmere om dette nedenfor i afsnittet "Fast ejendom, udlejet eller bortforpagtet".

Skatterådet har ved bindende svar taget stilling til, at der kunne ske succession i hele ejendomsavancen for flere sammenlagte ejendomme. Halvdelsreglen i KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, var opfyldt, idet den erhvervsmæssige anvendelse (landbrug) udgjorde 51,67 pct. af den sammenlagte ejendomsværdi. Den resterende del af den sammenlagte ejendomsværdi kunne henføres til 9 udlejede boliger, som ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, samt til stuehuset, som blev beboet af overdrageren. Se SKM2014.751.SR.

I tilfælde, hvor der er flere ejere af en ejendom, fx et interessentskab, er det efter Skattestyrelsens opfattelse ejendommens samlede anvendelse, der er afgørende for opfyldelsen af halvdelsreglen. Herved vil en interessent kunne overdrage sin andel af ejendommen med fuld succession, uanset størrelsen af interessentens ideelle andel, hvis de øvrige betingelser for succession i øvrigt er opfyldte.

Fastsættelse af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en landbrugsejendom fandtes at kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) det vil sige til +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Se SKM2018.552.LSR.

En ejendom, som ikke blev anvendt i virksomhedens drift, kunne ikke overdrages med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Se SKM2007.231.SR, >som blev påklaget til Landsskatteretten, men dog ikke på dette punkt, se SKM2008.876.LSR.< 

En vindmølle stod på en landbrugsejendom og havde været anvendt til private formål. Vindmøllen kunne derfor ikke udgøre en virksomhed eller en andel heraf. Skatteyderens søn kunne herefter ikke succedere i vindmøllen i henhold til KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Se SKM2002.82.LR.

Fast ejendom, udlejet eller bortforpagtet

Det er kun udlejning af fast ejendom, der benyttes til:

• landbrug
• gartneri
• planteskole
• frugtplantage
• skovbrug,

som anses for erhvervsmæssig i relation til KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1. Betingelsen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, for at der kan succederes.

På baggrund af den nye ejendomsvurderingslov er KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, med formel ikrafttrædelse den 1. januar 2018, ændret således, at bestemmelsen nu blot henviser til landbrugs- eller skovejendomme. Der er alene tale om en ændring af teknisk karakter af hensyn til den nye ejendomsvurderingslov. Se mere herom i afsnit C.H.2.1.15.5 Blandet benyttede ejendomme samt land- og skovbrugsejendomme m.m. om blandet benyttede ejendomme samt land- og skovbrugsejendomme og i afsnit C.H.2.1.16 Afståelse af landbrugsejendomme med videre med stuehus og af skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme med ejerboliger om definitionen af landbrugsejendomme.

Udlejning af anden fast ejendom anses ikke for at være erhvervsvirksomhed efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1. Der kan derfor ikke succederes i ejendomme, der er udlejet til andet formål, end som anført ovenfor.

Skatterådet fandt, at KSL (kildeskatteloven) § 33 C ikke kunne anvendes i et tilfælde, hvor en fader ønskede at overdrage en udlejet ejendom, som anvendtes til restaurant, til sin søn. Se SKM2009.282.SR.

Hvis udlejet eller bortforpagtet jord ikke opfylder ovennævnte betingelser om benyttelsen, anses jorden ikke for erhvervsmæssigt benyttet, jf. KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, og der kan derfor ikke ske overdragelse med succession.

Se hertil SKM2012.359.HR, hvor Højesteret fandt, at driften af en minkfarm ikke er landbrug, og at daværende VURDL § 33, stk. 1, må forstås sådan, at ikke enhver uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom kan føre til, at ejendommen skal anses for at være benyttet til landbrug og dermed omfattet af de særligt gunstige skatteregler gældende for de opregnede erhverv.

Skatterådet har i en afgørelse om succession i bortforpagtet landbrugsjord anført, at fordi der var tale om landbrug, var det ikke et problem, at der i successionsøjeblikket var tale om en udlejningsvirksomhed. Se SKM2008.179.SR.

I SKM2012.148.SR og SKM2012.248.SR bekræftede Skatterådet, at en far kunne sælge landbrugsjord, der var bortforpagtet til sønnen, med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C.

I SKM2012.149.SR bekræftede Skatterådet, at et dødsbo kunne anvende successionsbestemmelsen i DBSL (dødsboskatteloven) § 36, stk. 1, ved afståelse af en jordparcel. Parcellen var bortforpagtet  til tredjemand.

Hvis en landbrugsvirksomhed består af både en bebygget ejendom og af ubebygget landbrugsjord, og begge ejendommes jorder indgår i landbrugets drift, udgør disse tilsammen en erhvervsvirksomhed efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Der kan derfor ske overdragelse med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Se SKM2010.170.SR.

Fast ejendom, vedligeholdelses- og forbedringsudgifter

Der kan ikke ske succession vedrørende ejertid i relation til spørgsmålet om vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Se SKM2007.333.ØLR og SKM2002.173.LSR.

Fast ejendom, succession i genvundne afskrivninger mv.

Der kan kun ske succession vedrørende gevinst efter afskrivningsloven kap. 3 (genvundne afskrivninger) vedrørende fast ejendom, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1.

Det er således kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, hvis der også er en fortjeneste i ejendomsavancen for hele den faste ejendom, som bygningen er omfattet af.

Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet hos overdrageren. Ved erhververens senere salg af ejendommen (uden succession) skal der udarbejdes en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger, hvori der blev succederet.

Realiserer erhververen ved salget genvundne afskrivninger, skal disse beskattes hos erhververen efter AL (afskrivningsloven) § 21, hvilket er en konsekvens af, at erhververen ved successionen er indtrådt i overdragerens forpligtelse til at lade sig beskatte heraf ved et senere salg.

I tilfælde, hvor der realiseres genvundne afskrivninger, kan der også opstå ikke-genvundne afskrivninger. Se mere om dette i efterfølgende afsnit.

Fast ejendom, ikke succession i genvundne afskrivninger mv.

Hvis erhververen alene succederer i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning af succession i både genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Det er altså muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse.

Hvis overdrageren ved successionsoverdragelsen ikke genvinder alle sine foretagne afskrivninger, indtræder erhververen i disse ikke-genvundne afskrivninger. Erhververen skal derfor nedsætte anskaffelsessummen i en eventuel senere ejendomsavanceopgørelse med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med, hvis den faste ejendom var blevet solgt uden succession. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 2, sidste pkt.

At ikke-genvundne afskrivninger skal fragå ejendommens anskaffelsessum skyldes, at de ikke-genvundne afskrivninger har fragået indkomstopgørelsen tidligere, hvorfor disse ikke også kan fratrækkes igen i forbindelse med opgørelsen af erhververens ejendomsavance. Herved opnås en retvisende ejendomsavanceopgørelse, hvilket princip også gælder uden for successionstilfælde, jf. EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 5, stk. 4.

Baggrunden for bestemmelsen er, at den senere ejendomsavanceopgørelse skal være neutral i forhold til foretagne afskrivninger efter princippet i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 5, stk. 4, som regulerer, at skattemæssige afskrivninger, som ikke kommer til genbeskatning, skal nedsætte ejendommens anskaffelsessum i afståelsesåret.

Se nærmere om dette i de tre eksempler i nedenstående afsnit "Passivpost og latent skat".

Fast ejendom, næring

Det er som ved andre erhvervsmæssige virksomheder også muligt at succedere i en næringsejendomsvirksomhed. Der kan kun ske succession ved overdragelse af

• Hele næringsejendomsvirksomheden
• En af flere næringsejendomsvirksomheder
• En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

En næringsejendomsvirksomhed med fx 3 næringsejendomme, som udgør omsætningsaktiver, kan overdrages med succession i enten hele erhvervsvirksomheden eller i en ideel andel heraf. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, og SKM2014.70.SR.

Der kan således ikke succederes i en enkelt eller flere bestemte næringsejendomme, idet disse ikke anses for selvstændige erhvervsvirksomheder.

Ovennævnte SKM2014.70.SR blev påklaget til Landsskatteretten, men klagen omfattede ikke spørgsmålet om muligheden for at succedere i enkelte næringsejendomme. Derimod omhandlede klagen spørgsmålet om finansieringsform for børns overtagelse af næringsejendomme. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse, hvorefter finansieringen blev anset for en overførsel efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 5. Se SKM2015.728.LSR.

Se også SKM2015.191.SR hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at 114 ud af en samlet portefølje på 322 udlejede næringsejendomme kunne overdrages ved en skattefri succession til 2 børn, men derimod, at der kunne succederes i hele næringsejendomsvirksomheden, en ideel andel heraf eller i en andel af hele næringsejendomsvirksomheden, som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed. Landsskatteretten ændrede afgørelsen, således at de 114 næringsejendomme (ejerlejligheder og garager), der var beliggende på samme adresse, kunne overdrages med succession til de 2 børn i lige sameje, idet Landsskatteretten fandt, at de 114 ejendomme udgjorde en selvstændig næringsejendomsvirksomhed. Skatterådets svar på spørgsmål 2 og 3 vedrørende overdragelse af 57 udvalgte ejerlejligheder til hver af de 2 børn blev stadfæstet, da disse 57 ejerlejligheder ikke kunne anses for en selvstændig næringsejendomsvirksomhed. Se SKM2018.502.LSR.

En erhverver, der har succederet i en næringsejendomsvirksomhed, kan efter den nu ophævede LL § 4 A ved et senere salg af næringsejendomme trække frigørelsesafgift fra, der er blevet pålagt overdrageren inden 1. januar 2004, fordi ejendommene er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommene.

LL (ligningsloven) § 4 A blev ophævet ved § 11, nr. 2, i lov nr. 458 af 9. juni 2004, som også omfattede ophævelse af frigørelsesafgiftsloven, og har virkning for ejendomme, der overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde den 1. januar 2004 eller senere. Ved samme lov blev der i § 19, stk. 4-6, opretholdt overgangsbestemmelser, der tilgodeser ejere af ejendomme, der er pålagt frigørelsesafgift før 1. januar 2004, således at disse kan trække frigørelsesafgiften fra i en senere ejendomsavanceopgørelse.

Fredet ejendom

I SKM2014.819.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse kan succedere i ikke fratrukne, faktisk afholdte udgifter til istandsættelse opgjort efter LL (ligningsloven) § 15 K, stk. 3, da udgifterne anses som et aktiv omfattet af successionen.

Som følge heraf er offentliggjort et styresignal, SKM2015.270.SKAT, hvor det præciseres, at den nye praksis ikke alene vedrører succession efter virksomhedsomdannelsesloven. En fredet ejendom kan også overdrages med succession efter andre regelsæt. Eksempelvis KSL (kildeskatteloven) § 26 A og B, og § 33 C, foruden FUL (fusionsskatteloven) § 8 og DBSL (dødsboskatteloven) § 36. I forhold til disse regelsæt vil faktisk afholdte, ikke fratrukne istandsættelsesudgifter også udgøre et aktiv, som erhververen med succession kan overtage på samme måde som efter virksomhedsomdannelsesloven.

Erhververen af en fredet ejendom omfattet af reglerne i LL § 15 K, stk. 2-3, vil derfor kunne succedere i faktisk afholdte, ikke fratrukne udgifter til istandsættelse, som overdrageren har afholdt i tidligere år, men som ikke har kunnet rummes i de beregnede udgifter opgjort efter LL (ligningsloven) § 15 K, stk. 3 (forfald pr. år saldoen). Erhververen kan derfor fratrække disse ikke fratrukne udgifter efter overtagelsen af den fredede ejendom i overensstemmelse med reglerne LL (ligningsloven) § 15 K, stk. 1-3.

Det er herved forudsat, at betingelserne for overdragelse med succession efter KSL 33 C er opfyldte, herunder at den fredede bygning også overdrages, benyttes erhvervsmæssigt og ikke er udlejet til formål, der efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, ikke anses for erhvervsmæssige. 

Husdyrbesætninger

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb (se BEK nr. 543 af 16. november 1981), lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi. Det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.

Betalingsrettigheder

Skatterådet tiltrådte, at en erhverver af en bortforpagtet landbrugsvirksomhed kunne succedere efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL (ligningsloven) § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Se SKM2008.544.SR.

Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af en forpagters landbrugsvirksomhed kunne succedere i saldoen efter AL (afskrivningsloven) § 40 C, herunder i retten til at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagter efter LL (ligningsloven) § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes i landbrugsvirksomheden efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Se SKM2008.546.SR.

Etablerings- og iværksætterkontomidler

Erhververen kan ikke, modsat ægtefæller, jf. KSL (kildeskatteloven) § 26 A, stk. 8, succedere i overdragerens henlæggelser til etablerings- og iværksætterkonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler om virksomhedsafståelse.

Erhververen kan til gengæld anvende egne etablerings- og iværksætterkontomidler til aktiver, der erhverves ved succession. Ligningsrådet har udtalt, at erhververens anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, der blev erhvervet ved succession, var det samme tidspunkt, som tidspunktet for erhvervelse af den i sagen omhandlede ejendom. Se SKM2005.17.LR.

Virksomhedsskatteloven

Opsparet overskud i virksomhedsordningen

Hvis overdrageren anvender virksomhedsordningen, kan erhververen overtage konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 5.

Hvis overdrageren anvender kalenderåret som indkomstår, indebærer betingelsen om, at overdragelsen skal finde sted dagen efter indkomstårets udløb, at endelig og bindende aftale om virksomhedsoverdragelsen skal finde sted den 1. januar.

Se hertil SKM2016.296.SR, som udover betingelserne for overtagelse af opsparet overskud endvidere tager stilling til berigtigelsen af virksomhedsoverdragelsen i form af en gave samt med overtagelse af privat gæld uden for virksomhedsordningen.

Se SKM2007.231.SR om betingelsen for, at en erhverver kan overtage overdragerens konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Se afsnit C.C.5.2.13.8 Succession om succession i virksomhedsordningen, herunder overtagelse af opsparet overskud.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder bliver overdraget, kan en tilsvarende del af konto for opsparet overskud overtages. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Der ses bort fra finansielle aktiver.

Se nærmere om opgørelsesmetoden af den forholdsmæssige del, der kan overtages i KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 5. >Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 2226 af 29. december 2020 om afskaffelse af skattefordele ved forældrekøb af fast ejendom i virksomheds- og kapitalafkastorningen. Lovændringen indebærer, at kapitalafkastgrundlaget skal opgøres efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 8, stk. 1 og 2, i opgørelsen af den forholdsmæssige del, der kan overtages af erhververen af den pågældende del af virksomheden. Dette indebærer imidlertid ingen ændring af den hidtige opgørelsesmetode, idet kapitalafkastgrundlaget fortsat skal opgøres inklusive alle aktiver og gæld. Det er således ved henvisning til VSL (virksomhedsskatteloven) § 8, stk. 1 og 2, alene præciseret, at nettoværdien af en "forældrekøbslejlighed" fortsat indgår i det i KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 5, anførte kapitalafkastgrundlag, som anvendes i opgørelsen af den forholdsmæssige del af et opsparet overskud m.m.<

Hvis der er flere konti for opsparet overskud, regnes en forholdsmæssig del af hver konto med.

Ved overtagelse af konto for opsparet overskud overtages endvidere den af overdrageren foreløbigt betalte virksomhedsskat. Hvis der er tale om flere konti for opsparet overskud, og ikke hele det opsparede overskud overtages, overtages alene en forholdsmæssig del af den foreløbigt betalte virksomhedsskat, svarende til den samme forholdsmæssige del af den overtagne del af det opsparede overskud for hver enkelt konto for opsparet overskud.  

Erhververen skal opfylde betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit I, for at kunne overtage konto for opsparet overskud eller en del heraf.

I SKM2020.188.SR bekræftede Skatterådet, at avancen ved et skattepligtigt salg af 8 udlejningsejendomme til en søn kunne opspares i virksomhedsordningen, og desuden at sønnen i det efterfølgende indkomstår ved køb af en yderligere udlejningsejendom fra faderen kunne overtage faderens opsparede overskud. Skatterådet kunne imidlertid ikke bekræfte, at faderens tilgodehavende fra salget af de 8 udlejningsejendomme kunne forblive i virksomhedsordningen, da tilgodehavendet ud fra en konkret vurdering primært var båret af private interesser og derfor blev anset for hævet.

Indskudskonto, mellemregningskonto kan ikke overtages efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 5. Dette er i modsætning til ægtefællereglen i KSL § 26 A, stk. 4 og 5.

>Bemærk

Se nærmere om foreslåede ændringer i opgørelsen af størrelsen af et opsparet overskud m.m. ved overdragelse heraf i det den 22. december 2020 fremsatte lovforslag, som anført i afsnit C.C.6.7 Succession ved overdragelse af virksomhed.<

Konjunkturudligningskonto i kapitalafkastordningen

Hvis overdrageren anvender kapitalafkastordningen, kan erhververen overtage indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Dette forudsætter, at overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårs udløb. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 6.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, kan erhververen overtage en tilsvarende del af indestående på konjunkturudligningskontoen. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Overtagelse af indestående på konjunkturudligningskontoen eller en del heraf forudsætter, at erhververen opfylder betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Se også

Se også afsnit C.C.5.3.2.3 Ophør, konkurs mv. og C.C.5.2.13.8 Succession.

Valgfrihed

Overdrageren og erhververen kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Det kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet.

Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt.

En søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Ligningsrådet fandt, at driftsbygninger, som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse som ét skatteobjekt efter denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger. Se TfS 1998, 461 LR.

Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse.

Hvis en virksomhed bliver overdraget til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængigt af de øvrige erhververe.

Tab

Tab, som bliver konstateret ved overdragelse af aktiver, skal trækkes fra i opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Erhververen kan således ikke succedere i hverken aktivet eller tabet. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 3.

Ved aktiver, der udløser tab, skal afståelsessummen fastsættes til enten den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift og/eller indkomstskat. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal anvende salgssummen som anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.

Underskud

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke anvende underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 4.

Et eventuelt underskud hos overdrageren for indkomstår før overdragelsen skal derimod anvendes af overdrageren selv.

Frist

Reglerne i KSL (kildeskatteloven) § 33 C kan kun anvendes, hvis overdrageren og erhververen er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 2. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 7.

Reglen er hidtil blevet administreret sådan, at manglende overholdelse af oplysningspligten har ført til, at overdragelse med succession ikke er blevet godkendt, og at overdragelsen er blevet beskattet.

Skatteministeriet har besluttet at ændre denne praksis med virkning for aftaler om overdragelser, der er sket i indkomståret 2010 eller senere. Se SKM2011.250.SKAT.

Efter Skatteministeriets opfattelse er der ikke tilstrækkelig grund til at anse overholdelse af oplysningspligten i KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 7, som en betingelse for, at der er sket overdragelse med succession. Skatteministeriet finder således, at det er en uforholdsmæssig indgribende konsekvens af at tilsidesætte oplysningspligten, at succession ikke anses for at have fundet sted.

Praksisændringen har ikke betydning for selve oplysningspligten, der fortsat fremgår af KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 7. Det er forsat af afgørende betydning, at Skattestyrelsen bliver gjort opmærksom på, at der er sket en virksomhedsoverdragelse, og at reglerne om succession ønskes anvendt, således at Skattestyrelsen har mulighed for at kontrollere, at de overdragne aktiver er udgået hos overdrageren og indgået hos erhververen. Det er derfor en forudsætning for, at det skattemæssigt kan lægges til grund, at der inden for den nævnte personkreds er sket hel eller delvis overdragelse af en virksomhed med succession, at dette kan dokumenteres over for Skattestyrelsen ved fremlæggelse af aftale om overdragelse eller på anden betryggende vis.

Passivpost og latent skat

Passivpost

Hvis der efter KSL (kildeskatteloven) § 33 D er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen, skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også bruges ved erhververens senere avanceopgørelse. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 2.

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der bliver fastsat ved overdragelsen, er mindre end den værdi, der kan godkendes. Se Skatteministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, som er ændret med virkning fra og med den 5. februar 2015 for så vidt angår værdiansættelse af aktier og konvertible obligationer. Se styresignal SKM2015.96.SKAT samt afsnit C.B.2.1.4.5 Værdiansættelse ved bo- og gaveafgiftsberegning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked.

Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til om der sker succession eller ej.

Hvis en person efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, stk. 1, 12 eller 13, eller ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 34, 35 og 35 A, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der i opgørelsen af gavens værdi tages hensyn til eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende de aktiver, der er overdraget som gave.

Hvis gaveafgiften skal betales, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Hvis gaven skal indkomstbeskattes efter SL (statsskatteloven) § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 D.

Eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 D, stk. 2.

Hvis der senere bliver indført andre valgmuligheder med hensyn til indgangsværdier som anskaffelsessum, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende disse ved en avanceopgørelse.

Hvis erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende fast ejendom, beregnes passivposten kun på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i. Se KSL (kildeskatteloven) § 33 D, stk. 2.

Hvis en erhverver vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, er erhververen også tvunget til at succedere i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste, eller fordi skatteyderen ikke ønsker dette.

Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes, er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger er blevet solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger. Se ordlyden af KSL (kildeskatteloven) § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af BAL (boafgiftsloven) § 13 a, stk. 2, 1. pkt.

Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om ejendommens anskaffelsessum eventuelt skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger.

Passivpostberegningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler:

Eksempel 1:

Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpostberegningen.

Eksempel 2:

Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.

Eksempel 3:

I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger. Som det fremgår af eksemplet, indtræder erhververen i overdragerens anskaffelsessum ved en senere afhændelse. Det vil sige overdragerens anskaffelsessum er nedsat med ikke genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

Latent skat

Skatterådet fandt i SKM2007.231.SR om overdragelse med succession efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, at de overdragne aktiver skulle prissættes til værdien i handel og vandel. Værdiansættelsen skulle ske uden hensyn til en eventuel latent skatteforpligtelse. Hvis værdien var mindre end den værdi, som kunne godkendes efter de almindelige regler om værdiansættelse af overdragelse mellem interesseforbundne parter, skulle der beregnes gaveafgift eller indkomstskat. Hvis køber blev kompenseret for den latente skat, ville dette således indebære en gave fra overdrager, hvoraf der eventuelt kunne beregnes en passivpost ved gaveopgørelsen, henholdsvis nedslag i gavens værdi ved indkomstbeskatningen.

Landsskatteretten ændrede Skatterådets ovennævnte afgørelse, da retten fandt, at de overdragne aktiver, der var omfattet af successionen efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C, skulle værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse, som køberen ved successionen overtog. Da der ikke var tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse, skulle skatteforpligtelsen kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejlede handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari (100) ville ikke afspejle eventualforpligtelsens handelsværdi, der måtte antages at ligge under 100. Der skulle derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skulle fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. Landsskatteretten tog ikke stilling til, om der konkret var ydet en gave og dermed heller ikke til spørgsmålet om en passivpost efter KSL (kildeskatteloven) § 33 D. Se SKM2008.876.LSR.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2008.876.LSR har Skatteministeriet i styresignal af 15. juni 2011 meddelt sin opfattelse om den latente skatteforpligtelse ved gaveoverdragelse efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C og om passivpost efter KSL (kildeskatteloven) § 33 D. Skatteministeriet præciserer således, at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for eventualskat efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter KSL (kildeskatteloven) § 33 D. Se SKM2011.406.SKAT og de der anførte eksempler på valg mellem nedslag efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C eller efter KSL (kildeskatteloven) § 33 D. Se også SKM2012.477.LSR.

Tilsvarende gælder ved succession i aktier efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 34, 35 og 35 A. Se også foranstående afsnit: "Passivpost" og SKM2012.479.LSR.

Skatterådet kunne bekræfte, at den del af berigtigelsen ved en overdragelse efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C der bestod i en passivpost eller i en overtaget latent skattebyrde, ikke skulle anses for en hævning i spørgers virksomhedsordning. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den andel af en i forbindelse med overdragelsen ydet gave, hvor gaveafgiften blev reduceret med tinglysningsafgift, jf. BAL (boafgiftsloven) § 29, stk. 2, ligeledes skulle reducere størrelsen af gaven, og dermed hævningen i relation til virksomhedsordningen. Se SKM2016.349.SR.

Landsskatteretten har fundet, at der ved overtagelse af konto for opsparet overskud fra et dødsbo ikke kan beregnes en latent skat i tilfælde, hvor boets virksomhed bestod af en udlejningsejendom, som ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, og derfor ikke kan overdrages med succession, jf. DBSL (dødsboskatteloven) § 29, stk. 2. Derimod kan der beregnes en passivpost efter BAL (boafgiftsloven) § 13 a, stk. 4, jf. henvisningen i DBSL (dødsboskatteloven) § 39, stk. 2. Se SKM2014.871.LSR.

Værdiansættelsen af latent skat

Landsskatteretten har i SKM2008.876.LSR udtalt, at

• latent skat ikke er udtryk for en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse,
• eventualforpligtelsen skal kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel,
• en kursfastsættelse til kurs 100 vil ikke afspejle eventualforpligtelsens handelsværdi, der må antages at ligge under 100,
• der skal foretages en konkret vurdering af kursværdien.

I et bindende svar om overdragelse af sammenlagte landbrugsejendomme svarede Skatterådet, at kursværdien af en beregnet latent skat skal tage udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen, og at kursen som altovervejende udgangspunkt må være under kurs 100, alene fordi det overdragne må forventes ejet i en vis periode af den nye erhverver. Skatterådet fandt, at en række faktorer indgår i værdiansættelsen af latent skat, herunder:

• det enkelte aktivs art
• det enkelte aktivs faktiske værdiforringelse
• det enkelte aktivs forventede levetid/ejertid
• markedsrenten på overdragelsestidspunktet
• udsigten til hvorvidt og hvornår den latente skat aktualiseres.

Skatterådet udtalte videre, at alene den forventede ejertid af et aktiv er behæftet med så stor usikkerhed, at det er meget vanskeligt blot at bruge en tilbagediskonteringsmodel, uden at der samtidig indgår et vist skøn om ejertiden af aktivet. Lang ejertid af fx fast ejendom medfører som udgangspunkt en lavere kursværdi af den latente skat, da skatten først skal betales mange år efter erhvervelsen, hvis overhovedet.

I den konkrete sag fandt Skatterådet, at latent skat skal beregnes og værdiansættes for hvert enkelt aktiv vedrørende ejendommene og fordeles på:

• driftsbygninger
• udlejede boliger
• stuehus
• jord
• eventuelt andre tilhørende ejendomsaktiver

Derudover skal den latente skat af andre aktiver vedrørende den overdragne landbrugsvirksomhed værdiansættes for hvert enkelt aktiv, fx:

• driftsmidler
• beholdninger
• besætninger
• m.m.

Skatterådet fandt derfor ikke, at en gennemsnitlig kurs på 80 for alle aktiver kunne anses som et udtryk for den latente skats kursværdi. Se SKM2014.751.SR.

Se også SKM2015.131.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at markedsrenten på overdragelsestidspunktet skulle fastsættes som en efter-skat-rente i beregningen af den latente skat. I sin afgørelse fandt Landsskatteretten endvidere, at det var berettiget at kritisere den samlede overdragelsessum for to ejendomme, samt at der ikke kunne opnås nedslag med både en passivpost og latent skat. Disse to sidstnævnte forhold blev af klageren indbragt for Vestre Landsret, som stadfæstede Landsskatterettens afgørelse. Landsretten fandt, at parterne skulle anses for at have et generelt interessefællesskab, selv om der var tale om overdragelse til en nevø, hvorfor SKAT efter de faktiske forhold var berettiget til at ændre overdragelsessummen for ejendommene. For så vidt angår det sidste forhold bemærkede landsretten, at KSL (kildeskatteloven) § 33 C og § 33 D begge har til formål at søge at udligne fremtidige skattetilsvar i situationer, hvor der sker overdragelse med succession, når købssummen berigtiges helt eller delvist ved en gave, og at det således følger af formålet med de to bestemmelser, at de ikke kan anvendes i forbindelse med hinanden, idet en sådan fremgangsmåde ville indebære, at den samme latente kildeskattebyrde blev tillagt betydning to gange. Se SKM2017.428.VLR, som efterfølgende er stadfæstet af Højesteret. Se SKM2018.319.HR.

Landsskatteretten har fundet, at et dødsbos passivpost, uanset hvordan boet havde beregnet den latente skattebyrde, skulle opgøres med hjemmel i BAL § 13 a, og at den gennemførte ansættelsesændring derfor var berettiget. Landsskatteretten ansatte kursværdien af den latente skat efter et skøn til kurs 60. Se SKM2016.627.LSR.

Fastsættelse af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en landbrugsejendom fandtes at kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982), det vil sige til +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Fastsættelse af nedslag for den latente skat, jf. KSL (kildeskatteloven) § 33 C, fandtes at kunne ske til kurs 80. Den talmæssige opgørelse i sagen hjemvistes til SKAT jf. § 12, stk. 4, i Landsskatterettens forretningsorden. Se SKM2018.552.LSR. 

Aktivernes værdiansættelse ved anvendelse af kursværdien af latent skat

Efter Skattestyrelsens opfattelse ændres de af parterne aftalte handelsværdier for aktiverne ikke ved hverken anvendelse af latent skat eller som følge af en passivpost. Dette er også i overensstemmelse med SKM2008.876.LSR, SKM2018.319.HR og SKM2011.406.SKAT.

De af parterne i en successionsoverdragelse aftalte værdier for aktiverne skal, medmindre værdierne bliver ændret efterfølgende, fuldt ud lægges til grund i forbindelse med opgørelsen af overdragelsessummen for virksomheden.

Erhververen indtræder ved successionsoverdragelsen i overdragerens skattemæssige værdier, hvilket dog ikke gælder for aktiver, hvori der ikke succederes.

Den beregnede latente skat er en eventualskat, der som andre gældsposter skal kursværdiansættes.

Den kursværdiansatte latente skat udgør en del af berigtigelsen for den overdragne virksomhed. Se hertil eksemplerne i Skatteministeriets styresignal, SKM2011.406.SKAT.

Den kursværdiansatte latente skat kan på den baggrund derfor ikke nedsætte de overdragne aktivers værdi, men bruges derimod kun som nedslag i købsprisen for virksomheden og/eller gaveafgiftsgrundlaget.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: