A.B.1.2.9.4.5.4 Det primære formål eller et af de vigtigste formål

Når det er fastslået, at der opnås en skattefordel, som det er rimeligt at forvente ved ordningen, skal det desuden fastslås, om opnåelsen af den pågældende skattefordel også er det primære formål eller et af de vigtigste formål med ordningen.

Det er ikke angivet i BEK nr. 1634 af 27/12/2019, hvornår det primære formål eller et af de vigtigste formål er at opnå en skattefordel. Der må derfor anlægges en konkret vurdering ud fra de faktiske omstændigheder.

I Rådets Direktiv (EU) 2016/1164 ("skatteundgåelsesdirektivet"), artikel 6, som er implementeret i LL (ligningsloven) § 3, fremgår det, at der skal ses bort fra "arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder."

Det fremgår videre i artikel 6, stk. 2 (LL (ligningsloven) § 3, stk. 2), at arrangementer betragtes som værende ikke-reelle, "i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed."

Det kan på denne baggrund betragtes som væsentlige indikatorer for, at det primære formål eller et af de vigtigste formål med ordningen er at opnå en skattefordel,

• at ordningen ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, eller
• at ordningen virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret

Hvis en ordning medfører, at en eller flere af deltagerne i ordningen undgår at blive ramt af skattemæssige værnsregler, som ellers ville være gældende, kan dette også være en indikator for, at det primære formål eller et af de vigtigste formål med ordningen er at opnå en skattefordel.

Eksempel

Hvis en koncern eksempelvis gennemfører en fusion af en række datterselskaber, som er forretningsmæssigt velbegrundet, og fusionen gennemføres med skattemæssig succession efter fusionsskattelovens regler om "skattefri fusion", så er der utvivlsomt tale om en skattefordel, da der ellers ville indtræde afståelsesbeskatning af det ophørende selskab. Skattefordelen er endvidere forventelig. Denne skattefordel udgør dog selve hensigten og formålet med fusionsskattelovens successionsbestemmelser, når der er tale om forretningsmæssigt velbegrundede transaktioner, så det at fusionen gennemføres som en skattefri fusion kan ikke i sig selv begrunde, at det primære formål eller et af de vigtigste formål med ordningen er at opnå en skattefordel. Dette kan dog alligevel være tilfældet begrundet i eventuelle øvrige virkninger af fusionen.

Eksempel

Hvis et dansk selskab ansætter en udenlandsk medarbejder, som beskattes efter KSL (kildeskatteloven) § 48 E ("forskerskatteordningen"), så er der i princippet tale om en grænseoverskridende ordning, som indebærer en skattefordel. Denne skattefordel udgør dog selve hensigten og formålet med KSL (kildeskatteloven) § 48 E. Da hovedformålet eller det vigtigste formål må antages at være ansættelsen af medarbejderen på konkurrencedygtige lønvilkår, kan opnåelse af skattefordelen ikke i sig selv begrunde, at det primære formål eller et af de vigtigste formål med ordningen er at opnå en skattefordel.