| Denne bestemmelse omhandler den modsatte situation af den, som § 43, stk. 3, nr. 1 beskriver. Efter bestemmelsen kan den faktiske anvendelse af investeringsgodet berettige til et større momsfradrag end det, der oprindelig blev opnået ved anskaffelsen. Regulering sker såvel, når der ved anskaffelsen ikke er opnået momsfradrag, som når der er opnået delvis fradrag.
Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.
Bestemmelsen medfører f.eks., at en virksomhed efterfølgende kan få fradrag for købsmomsen af et investeringsgode, der oprindelig er indkøbt til brug for ikke momspligtige aktiviteter, hvis godet senere overgår til brug i forbindelse med momspligtige aktiviteter. Der vil også kunne reguleres for købsmomsen, hvis et investeringsgode, som først er anskaffet til erhvervsmæssig brug, senere overgår til privat anvendelse, og senere igen anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan virksomheden ikke få fradrag for investeringsgoder, der er indkøbt privat, og som først senere overgår til virksomheden. Det er således et krav, at godet er indkøbt af virksomheden.
Som det ses, kan der inden for reguleringsperioden ske regulering, når et investeringsgode ændrer anvendelse.
Hvis en fast ejendom (anskaffet den 1. juli 1994 eller senere), der først er udlejet uden moms på huslejen, senere overgår til frivillig momsregistrering, kan udgifterne i forbindelse med køb/opførelse mv. kun fratrækkes efter § 43, stk. 3, nr. 2. Fradraget reguleres således i forhold til reguleringsperiodens start (ejendommens anskaffelse/ibrugtagning) og beregnes i forhold til de udgifter ved køb/opførelse, der kan anses for at vedrøre de erhvervslejemål, der nu er momsregistreret.
Reglerne om regulering for investeringsgoder, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag for købsmomsen, gælder kun for investeringsgoder, der er anskaffet den 1. juli 1994 eller senere, jf. § 84, stk. 8.
EF-domstolen har i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (WZV), taget stilling til den situation, hvor en offentlig institution har købt et investeringsgode på et tidspunkt, hvor det ikke handlede i egenskab af momspligtig person, og senere sælger investeringsgodet i egenskab af momspligtig person. EF-domstolen udtaler i præmisserne 34-44:
Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 13), at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.
Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 (nu Momssystemdirektivets artikler 184-192).
Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen (sag C-97/90), vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 167-170, 173 og 176-177) og fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen, præmis 11 og 12).
Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.
I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person, der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.
WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning, som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende, at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.
Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning - under omstændigheder som de, der foreligger i hovedsagen - udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling, følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.
Spørgsmålet skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.
EF-domstolen har i sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 20 skal fortolkes således, at den berigtigelse, som den foreskriver, også finder anvendelse i en situation, hvor et investeringsgode først er blevet anvendt i forbindelse med en afgiftsfritaget virksomhed, som ikke giver ret til fradrag, og derefter i berigtigelsesperioden er blevet anvendt med henblik på en merværdiafgiftspligtig virksomhed. |
