J.1.1.9 Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens regler

EF-domstolen har i dommen i sag C-342/87, Genius Holding BV, udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Sagen vedrørte fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra a, i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 168, litra a), hvorefter den afgiftspligtige er berettiget til i den moms der påhviler ham, at fradrage "den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person". Domstolen udtalte, at fradragsretten er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt. Domstolen udtalte videre, at når det oprindeligt foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal det berigtiges, selv om det svarer til den afgift, der er anført på en faktura eller på et dokument, der tjener som faktura. Domstolen fandt, at denne fortolkning af artikel 17, stk. 2, litra a, er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, såfremt hele den fakturerede afgift kunne fradrages.

Østre Landsret fastslog i SKM2010.655.ØLR, at det følger af ordlyden af den dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 15, stk. 3, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 6, at betalingspligt for momsen af de i sagen omhandlede leverancer af arbejdskraft fra et færøsk firma påhvilede sagsøgeren som aftager af ydelserne. Landsretten bemærkede herved, at reglerne om omvendt betalingspligt er obligatoriske undtagelser til hovedreglen i momsloven om, at betalingspligten påhviler leverandøren af en vare eller ydelse, hvilket er i overensstemmelse med de ligeledes obligatoriske bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivet). Forarbejderne til momsloven fra 1994 samt bemærkningerne til lov nr. 1088 af 19. december 2001 kunne ikke føre til noget andet resultat. Den omstændighed, at det færøske firma var momsregistreret i Danmark og fejlagtigt pålagde fakturaerne til sagsøgeren moms, havde ingen betydning for sagsøgerens betalingspligt efter loven, hvorfor afgiftsmyndighederne havde været berettiget til at forhøje sagsøgerens momstilsvar som sket med den ikke-afregnede moms af leverancerne. Landsretten stadfæstede dermed SKM2009.219.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne godkendes fradrag for den af den færøsk virksomhed fakturerede moms, idet momsen måtte anses for fejlagtig faktureret.

I SKM2003.497.LSR vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser montering af nogle af selskabet leverede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet i medfør af momslovens daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var således med urette pålagt dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse.

>I SKM2012.339.LSR blev et selskab, der drev virksomhed med finansiering i forbindelse med leasing af udstyr inden for entreprenørbranchen, anset for berettiget til fradrag for købsmoms vedrørende faktureret entreprenørmateriel, uanset at aktiverne ikke eksisterede som følge af svig i forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde handlet i god tro i forbindelse med indgåelsen af leasingarrangementet og truffet enhver rimelig foranstaltning, og at det var udelukket, at selskabet havde medvirket i den omhandlede svig. Skatteministeriet agtede ved redaktionens slutning at indbringe sagen for domstolene.<

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 772, truffet afgørelse om, at rederier, som modtager fakturaer med moms, som efter momslovens dagældende § 34, stk. 1, nr. 7 eller 9 (se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.3 Skibe ML § 34, stk. 1, nr. 7) - 9)) retteligt burde være eksklusive moms, ikke kan fradrage momsen. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

Styrelsen har i TfS, 1998, 798, truffet afgørelse om, at en virksomhed, som modtog en faktura inklusive dansk moms, ikke var berettiget til at fratrække momsbeløbet på momsangivelsen. Det omhandlede momsbeløb var anført i strid med momslovens daværende § 16 (nu § 18) (ydelser vedrørende fast ejendom). Der er således ikke fradragsret for momsbeløb, som er påført en faktura i strid med momslovens regler herom. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Begge overgangsordninger udløber den 30. juni 2008. 

I sag C-342/87, Genius Holding BV, havde sagsøgeren i hovedsagen og Kommissionen fremført det argument overfor EF-domstolen, at en begrænsning af fradragsretten til kun at omfatte de afgifter, der svarer til leveringer af goder og tjenesteydelser, ville berøre princippet om momsens neutralitet. Hertil bemærkede domstolen, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro.

Domstolen har senere i sag C-454/98, Schmeink, udtalt, at såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det af princippet om momsens neutralitet, at den urigtigt fakturerede afgift skal kunne berigtiges, og at berigtigelsen ikke kan gøres betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro. Domstolen udtaler videre, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i medfør af artikel 22, stk. 8, i sjette direktiv for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål. De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles merværdiafgiftssystem, der er indført ved den pågældende fællesskabslovgivning. Det må herved fastslås, at kravet om, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, når han rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter ikke er nødvendigt for at sikre opkrævningen af momsen og hindre afgiftssvig.

Domstolen udtaler videre, at såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter som i Genius Holding-sagen ikke er blevet fuldstændigt afværget, kan medlemsstaterne derimod gøre muligheden for berigtigelse af den urigtigt fakturerede moms betinget af, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Såfremt det nemlig, således som den nationale ret har anført, viser sig, at det ikke længere er muligt i forhold til fakturaens adressat at ophæve det fradrag, som er blevet tildelt ham, kan en fakturaudsteder, som ikke er i god tro, holdes ansvarlig for de manglende afgiftsindtægter, således at princippet om afgiftens neutralitet sikres.

EF-domstolen har efterfølgende i sag C-566/07, Stadeco, udtalt, at princippet om afgiftsneutralitet i princippet ikke er til hinder for, at en medlemsstat betinger berigtigelse af den moms, der udelukkende skyldes i denne medlemsstat, fordi den fejlagtigt er anført på en afsendt faktura, af, at den afgiftspligtige person har tilsendt modtageren af de leverede tjenesteydelser en berigtiget faktura, hvorpå momsen ikke er anført, hvis den afgiftspligtige ikke rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter.

EF-domstolen har i de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., udtalt, at et beløb, der er anført som moms på en faktura, udstedt af en person, der leverer tjenesteydelser til staten, ikke skal anses for moms i det tilfælde, hvor denne person fejlagtigt er af den opfattelse, at han leverer tjenesteydelserne som selvstændig erhvervsdrivende, skønt der i realiteten foreligger et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

Domstolen udtaler videre, at sjette momsdirektivs artikel 21, nr. 1, litra c), ikke er til hinder for tilbagebetaling af et beløb, der fejlagtigt er anført som moms på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, når de pågældende tjenesteydelser ikke pålægges moms, og det fakturerede beløb derfor ikke kan anses for moms.

>En tysk virksomhed havde i SKM2012.131.LSR uretmæssigt pålagt dansk moms i stedet for tysk moms på fakturaer ved salg i en webshop af navigationssoftware (downloads) til privatpersoner. Virksomheden indbetalte efterfølgende den tyske moms til de tyske myndigheder. Landsskatteretten fandt det i det konkrete tilfælde ubetænkeligt at lægge til grund, at berigtigelse af de 6.647 enkeltfakturaer ikke var nødvendig for at anse enhver risiko for, at SKAT lider et momstab, for udelukket. Der var derfor ikke grundlag for at stille krav om, at der som betingelse for tilbagebetaling skulle ske berigtigelse af fakturaerne over for kunderne.<

EF-domstolen har i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken Gmbh, fastslået, at principperne for fradragsretten som fastslået i sagen Genius Holding også finder anvendelse i tilfælde af tilbagebetaling af moms til momspligtige personer, som ikke er etableret i indlandet efter reglerne i 8. momsdirektiv. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.12.1 Afgiftspligtige personer i EU ML § 45, stk. 1 og 14. Domstolen fastslog endvidere, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling er ikke til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af merværdiafgift til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af merværdiafgiften bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.

Efter dansk rets almindelige regler er det til hinder for tilbagebetaling til virksomhederne, hvis virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne. Evt. nægtelse af tilbagebetaling af afgifter, der i modstrid med fællesskabsretten er opkrævet af SKAT, kan kun ske, hvis nægtelsen er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Hel eller delvis nægtelse af tilbagebetaling til de afgiftspligtige kan derfor kun ske i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre såvel, at tilbagebetalingen vil medføre, at virksomheden vil opnå en berigelse, som omfanget af berigelsen. Om overvæltning, se f.eks. EF-domstolens dom i sag C-147/01, Weber's Wine World m.fl., præmis 93-102.

EF-domstolen her i sag C-566/07, Stadeco, udtalt, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ugrundet berigelse. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, henset til fællesskabsretten medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan kun fastlægges ved en analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder. Ved en sådan analyse kan det bl.a. være relevant, om de aftaler, der er indgået mellem parterne, har fastsat et fast beløb i vederlag for de leverede ydelser eller et grundbeløb, i givet fald med tillæg af de afgifter, der har fundet anvendelse. I førstnævnte tilfælde kan det således være, at der ikke foreligger en ugrundet berigelse af leverandøren.

I SKM2009.529.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at uberettiget opkrævet moms på parkeringslicenser ikke skulle tilbagebetales til en kommune, idet det måtte antages, at kommunen havde overvæltet momsen på køberne af parkeringslicenserne. Der blev lagt særlig vægt på, at kommunen efterfølgende havde nedsat prisen på parkeringslicenserne med netop momsbeløbet, og at der ikke forelå en byrådsbeslutning om reguleringen af priserne på parkeringslicenserne, hvilke forhold - sammenholdt med det af kommunen tidligere oplyste - understøttede, at der kunne være anvendt andre kriterier ved prisfastsættelsen end et adfærdsregulerende hensyn, og at prisen på parkeringslicenserne var reguleret i forhold til momsen. Kommunen havde i den forbindelse ikke godtgjort, at den uberettiget opkrævede moms var tilbagebetalt til køberne af parkeringslicenserne, eller at disse havde et retskrav på tilbagebetaling.

>I SKM2012.131.LSR omtalt ovenfor fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke havde løftet bevisbyrden for, at betingelserne for nægtelse af tilbagebetaling på grundlag af overvæltningsbetragtninger var opfyldt.<