| Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver bygning, jf. AL (afskrivningsloven) § 14, stk. 1. Hvorvidt der er tale om en eller flere bygninger afgøres efter principperne nævnt i E.C.4.4.4.1 Krav til tilbygningen. Ligeledes afskrives installationer som udgangspunkt særskilt, medmindre de erhverves sammen med den bygning, som de tjener, jf. nærmere E.C.4.2.1 Installationer, der tjener andre bygninger. Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget. Det er en forudsætning, at køberen af ejendommen selv har afholdt de pågældende udgifter. Hvis udgifterne til advokat og mægler eller byggeteknisk gennemgang m.v. er afholdt af en udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt som led i udarbejdelsen af det færdige investeringsprojekt, som købes af investorerne, kan investorerne derfor ikke medregne de pågældende udgifter i opgørelsen af anskaffelsessummen. I givet fald har udgifterne således ikke karakter af handelsomkostninger for investorerne, jf. SKM2008.465.HR. Udgiften til projektudbyderens honorar har heller ikke en så nær tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at den kan medregnes som en handelsomkostning, jf. SKM2008.967.HR. Honoraret til projektudbyderen er en etableringsudgift, der hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget. Prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - samt udgifter til finansiering udgør heller ikke en del af anskaffelsessummen. Dette gælder ligeledes for udgifter til erhvervelse af byggegrund. Afskrivningen sker på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af bygningens eller installationens anskaffelsessum lægges sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen, jf. AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 1. Se nærmere afsnit C.C.2.4.1 Generelle regler for afskrivninger og E.C.4.3.1 Afskrivningsgrundlaget for bygninger anskaffet før indkomståret 1999 om kontantomregning. Fra praksis på området kan f. eks. nævnes nedenstående afgørelser: I SKM2003.79.LR fandt Ligningsrådet, at udgifterne i forbindelse med eventuel nedrivning af en gammel bygning kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for den nye bygning i det omfang, der alene var tale om nedrivningsudgifter, der vedrørte de dele af den gamle bygning, som det var nødvendigt at fjerne for, at den nye bygning fysisk kunne placeres på det pågældende grundstykke, og forudsat at den nye bygning blev opført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med, at den gamle bygning helt eller delvis blev fjernet. I SKM2006.310.VLR blev en ejendom ifølge det endelige skøde solgt til et interessentskab for 33 mio. kr. Køber havde kun forlangt 28 mio. kr. for ejendommen og havde forpligtet sig til at betale et beløb på 5.025.000 kr. mio. kr. i "anvisningsprovision" til projektudbyderen. Beløbet på 5.025.000 kr. blev anset for anvendt til dækning af interessentskabets honorar til projektudbyder og udgifter til finansiering af købesummen samt stempel- og tinglysningsudgift vedrørende skødet. Kun den del af beløbet, der vedrørte stempel- og tinglysningsudgift vedrørende skødet kunne indgå i interessenternes afskrivningsgrundlag. Honorar til projektudbyder og finansieringsudgifter kunne således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Det blev ikke tillagt betydning, at beløbet på 5.025.000 kr. mio. kr. i skødet indgik som en del af købesummen for bygning, installationer og grund, da det var den faktiske fordeling af købesummen, der skulle lægges til grund ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Som begrundelse for at finansieringsudgifterne ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget, henviste retten til, at der afskrives på anskaffelsessummens kontantværdi, jf. AL (afskrivningsloven) § 17 og 45. I SKM2006.649.VLR kunne en kommanditist i et ejendomsinvesteringsprojekt ikke medregne et beløb, der udgjorde betaling for "projektomkostninger, rådgivningshonorar, udbyderhonorar m.v." i sin andel af afskrivningsgrundlaget for en ejendom. Det blev herved lagt til grund, at der i det væsentlige var tale om betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet med henblik på at give de enkelte kommanditister et afkast af deres investering, herunder ved en effektiv skatteudnyttelse. Det blev dog anerkendt, at en udgift til et arkitektfirma for en tilstandsrapport udarbejdet i forbindelse med købet af ejendommen kunne indgå i afskrivningsgrundlaget ligesom udgiften til berigtigende advokat. I SKM2007.41.ØLR kunne en kommanditist i et 10-mandsprojekt med investering i en fast ejendom ikke medregne sin forholdsmæssige andel af udgifterne til udbyderen ved opgørelsen af ejendommens afskrivningsgrundlag, da der efter landsrettens opfattelse ikke forelå en sådan handelsomkostning, der efter sædvanlig ligningspraksis kan tillægges en fast ejendoms afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Den senere afsagte højesteretsdom i sagen, SKM2008.465.HR, omfatter ikke spørgsmålet om opgørelse af afskrivningsgrundlaget. I SKM2007.467.LSR kunne honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, idet der ikke var tale om en udgift knyttet til selve handelen med ejendomme, da honoraret i det væsentligste måtte anses for at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet. Udgiften til tingbogsgebyr vedrørende et pantebrev samt et lånesagshonorar kunne heller ikke tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, da der var tale om låneomkostninger. Stempel- og tinglysningsomkostninger samt udgift ejendomsmægler og den advokat, der berigtigede ejendomshandlen, kunne derimod godt indgå i afskrivningsgrundlaget. I SKM2007.468.LSR kunne udbudsprovision til projektudbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, da provisionen i det væsentligste måtte anses for et honorar for den overordnede strukturering af projektet og dermed et honorar, der ikke direkte knyttede sig til køb af ejendommen. Udgift til skødestempel, rådgivende ingeniører (honorar for byggeteknisk gennemgang) og berigtigende advokat kunne derimod godt indgå i afskrivningsgrundlaget. Med samme begrundelse afvistes det i SKM2008.776.LSR, at et udbyderhonorar kunne medtages i anskaffelsessummen. >I SKM2012.96.ØLR havde udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt købt en investeringsejendom i Finland for 246.180.000 kr. og videresolgt den til investorerne for 288.030.600 kr. i forbindelse med investeringsprojektet nogle få måneder senere. Forskellen mellem købesummen og videresalgsprisen skulle bedømmes som honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og indgik derfor hverken i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i henhold til afskrivningsloven eller i opgørelsen af anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.< I SKM2007.944.LSR kunne honorar for rådgivning og konsulentassistance samt vederlag for garantiprovision ikke medregnes i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for et tysk vindmølleprojekt. I SKM2008.389.SR kunne investorerne ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for en investeringsejendom medregne sædvanligt honorar til en arkitekt for byggeteknisk gennemgang af ejendommen, sædvanligt mæglersalær, forudsat at det konkret kunne godtgøres, at der blev udøvet en egentlig mæglervirksomhed i forbindelse med overdragelse af ejendommen, samt udgifter til advokat for udarbejdelse af skøde. Derimod kunne udgifter til konsulentbistand med gennemgang af ejendommens lejekontrakter, gennemgang af finansieringsmuligheder, udgifter til advokat til gennemgang af ejendommens papirer i forbindelse med købet af ejendommen og udgifter til identifikation af ejendommen ("finders fee") ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. I SKM2008.579.LSR accepterede Landsskatteretten i princippet, at en dokumenteret prisstigning vedrørende perioden fra en projektudbyders erhvervelse af en ejendom og frem til salget til investorerne, kunne indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. Det forudsættes dog, at der er tale om en ejerperiode af en vis længde, at udbyderen skattemæssigt behandler salget til investorerne som en afståelsessum ved salg af fast ejendom og opgør avancen efter de regler, der gælder herom, og at ejendommens driftsresultat fordeles i overensstemmelse med den indgåede aftale om overdragelse af ejendommen. Da disse forudsætningen ikke var opfyldt i den konkrete sag, kunne en påberåbt værdistigning ikke indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. I SKM2008.776.LSR fandt Landsskatteretten, at et udbyderhonorar ikke kunne medtages i afskaffelsessummen ved opgørelse af en kommandititsts andel af genvundne afskrivninger samt avance ved kommanditselskabets salg af en ejendom. I SKM2008.967.HR udtalte Højesteret, at der i afskrivningsgrundlaget for den omhandlede ejendoms bygninger og installationer, alene indgår sådanne udgifter, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR. Idet Højesteret lagde til grund, at et udbyderhonorar vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, var der ikke tale om en udgift, der kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angik etablering af en erhvervsvirksomhed. Udgiften til udbyderhonorar kunne derfor ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. SKAT bemærker, at Højesteret ikke stadfæstede den indankede landsretsdom, SKM2005.450.VLR, i henhold til grundene. Da der ikke havde været afholdt udgifter til mæglerhonorar i traditionel forstand, fandt landsretten, at en del af det omtvistede beløb i princippet kunne omfatte et honorar, der kan sidestilles hermed. Da der imidlertid ikke under sagen var fremlagt eller foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af det samlede honorar, fandt landsretten dog ikke, at der var grundlag for, at nogen del heraf kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget. Ved ikke at nævne noget om, at det sparede mæglerhonorar kan indgå i afskrivningsgrundlaget, tager Højesteret efter SKATs opfattelse afstand fra, at et beløb, der svarer til sparede mæglerudgifter, kan indgå i afskrivningsgrundlaget i tilfælde, hvor der ikke foruden udgiften til udbyderhonorar har været afholdt udgifter til ejensdomsmægler. I SKM2011.587.HR fandt Højesteret, at det ikke var udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft, at en udgift, som udbyderen af et projekt med investering i fast ejendom betegnede "finders fee", ikke kunne tillægges afskrivningsgrundlaget eller fradrages. Østre Landsret havde i den indankede dom anset honoraret for at være et honorar tíl selskabet i dets egenskab af projektudvikler og projektudbyder, hvorfor det ikke udgjorde en afskrivningsberettiget del af købesummen.
I SKM2009.498.VLR var en skatteyder, der udover sit indskud i forbindelse med sin indtræden i et kommanditselskab yderligere betalte et beløb på 5 pct. af indskuddet som risikopræmie til de oprindelige kommanditister, ikke berettiget til at medregne 5-pct.-tillægget til afskrivningsgrundlaget. Der henvises i dommens begrundelse til, at kun udgifter, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve anskaffelsen af de afskrivningsberetigede aktiver, kan indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. SKM2008.967.HR. Sagen vedrørte et vindmølleprojekt (altså investering i driftsmidler), men det tilsvarende ville gælde, hvis der havde været tale om et ejendomsinvesteringsprojekt. I SKM2009.576.LSR fandt Landsskatteretten, at den købesum, som udbyderen og investorerne i et investeringsprojekt havde aftalt, ikke kunne lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for en ejendom, idet parterne havde en fælles interesse i fastsættelse af et højt afskrivningsgrundlag for ejendommen, idet investorernes købesum svarede til, hvad der var forudsat i tegningsprojektet, og idet udbyderen kort tid efter selv at have erhvervet ejendommen videresolgte den til investorerne. Det blev herefter lagt til grund, at den aftalte købesum indeholdt et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet, jf. herved SKM2008.967.HR. Et honorar på 300.000 kr. for markedsundersøgelser kunne heller ikke indgå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen, da det ikke havde den fornødne snævre tilknytning til berigtigelsen og gennemførelsen af ejendomskøbet, eller fradrages, jf. herved SKM2008.967.HR og SKM2008.465.HR. SKM2009.562.HR vedrørte et kommanditselskab, der var blevet stiftet den 11. oktober 2000. Ved bindende købstilbud af 10. november 2000 købte kommanditselskabet en ejendom i England for 3.050.000 £, svarende til 37,4 mio. kr., og modtog skøde den 11. december 2000. Den 15. december 2000 underskrev skatteyderen en tegningsaftale om køb af 10 anparter i kommanditselskabet. Ifølge prospektet erhvervede investorerne ejendommen med tilbagevirkende kraft til stiftelsen af kommanditselskabet den 11. oktober 2000 for 37,4 mio. kr., svarende til den pris udbyderen havde betalt. Investorernes samlede anskaffelsessum for anparterne udgjorde 42,1 mio. kr. Skatteyderens advokat gjorde gældende, at der - på trods af det anførte i prospektet om tilbagevirkende kraft - var tale om en "videresalgssituation", hvor udbyderen havde været ejer af ejendommen, inden den blev videresolgt til investorerne, idet aftalen om tilbagevirkende kraft var motiveret af praktiske grunde og havde alene den effekt, at de ind- og udtrædende kommanditister i økonomisk henseende blev stillet, som om tegningen af anparterne fandt sted den 11. oktober 2000. Advokaten gjorde på den baggrund gældende, at investorerne havde købt "brugte anparter" og kunne afskrive på hele købesummen på 42,1 mio. kr. Højesteret fandt, at investorerne havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved i overensstemmelse med beskrivelsen i prospektet at erhverve ejendommen for den pris på 37,4 mio. kr., som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som havde karakter af vederlag for investeringsprojektets udvikling og udbud. Det var under disse omstændigheder uden betydning, om kommanditselskabets køb af ejendommen skete før eller efter investorernes anpartstegning. Betaling til en engelsk mægler for arbejdet med at finde mulige investeringsejendomme og andre opgaver, som angik etableringen af erhvervsvirksomheden, skulle behandles på samme måde som udgiften til projektudbyderens honorar. Denne betaling var derfor ikke en handelsomkostning og kunne ikke medregnes ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget.Honoraret til udbyderen kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Ligeledes kunne et honorar vedrørende oplysninger om kreditværdighed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, da der var tale om omkostninger forbundet med finansieringen af ejendommen. Det blev af landsretten lagt til grund, at A.i overensstemmelse med hvad der var blevet aftalt i tegningsaftalen - havde erhvervet kommanditanparterne med tilbagevirkende kraft til stiftelse af kommanditselskabet. SKM2009.811.LSR Et beløb benævnt "compensation payment" betalt til sælgeren af en ejendom erhvervet af et K/S i England, hvori skatteyderen deltog som kommanditist, kunne ikke tillægges anskaffelsessummen for ejendommen eller fradrages som kurstab på gæld i fremmed valuta. Et honorar til en konsulent for rådgivning om og formidling af finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget, da udgiften knytter sig til finansieringen og ikke angår berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomshandlen, jf. SKM2011.10.HR (tidligere SKM2009.521.ØLR) og SKM2009.522.ØLR. I begge domme henvises i begrundelsen til SKM2008.967.HR sammenholdt med SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR; se omtalen af de tre sidstnævnte domme ovenfor. SKM2011.99.SR vedrørte opgørelse af afskrivningsgrundlaget for et kraftvarmeværk. I et bindende svar af 22. april 2008 havde Skatterådet fundet, at afskrivningsgrundlaget kunne opgøres som den kontantomregnes entreprisesum. Skatterådet bekræftede, at dette fortsat gjaldt efter indgåelse af en tillægsaftale til en aftale om levering af varme fra kraftvarmeværket. SKM2011.32.BR. En investor havde erhvervet anparterne fra den oprindelige udbyder ved en "tegningsaftale". Retten fandt, at anparterne var erhvervet ved tegning og ikke ved overdragelse. Det udbyderhonorar, der var betalt, var en omkostning, der angik etablering af selve virksomheden og ikke en udgift, der kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, jf. Højesterets dom SKM2008.967.HR. Ved opgørelsen af investorens avance ved videresalg af anparterne kunne udbyderhonoraret ikke indgå i anskaffelsessummen for ejendommen. Efter forarbejderne til EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) og AL (afskrivningsloven) måtte det antages, at det har været lovgivers hensigt, at anskaffelsessummen i henholdsvis EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) og AL (afskrivningsloven) skal opgøres efter ensartede principper. >Byrettens dom er stafæstet af Østre Landsret, se SKM2012.84.ØLR<. SKM2011.487.VLR Udgifter til en "investorrejse" for investorerne i en ejendom i Skotland blev anset for en interne omkostning for projektudbyderen. Udgifterne var derfor hverken fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget for investorerne. Det var i den forbindelse uden betydning, at udgifterne til investorrejsen kunne rummes i udbyderhonoraret. I meddelelsen SKM2008.390.SKAT og i styresignalet SKM2009.261.SKAT har SKAT foretaget en nærmere gennemgang af retsstillingen for opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter. |
